Özel Esaslar Uygulaması ve Çıkış Yolları ,1985 Yılından bu yana yürürlükte olan Katma Değer Vergisinin uygulama esaslarını belirleyen 123 KDV Genel Tebliğleri tek elde toplanarak “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği” altında birleştirilmiş[1] olup 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe girmiştir.[2]
Maliye Bakanlığı tarafından 2010 yılında hayata geçirilen “KDV İadesi Risk Analizi projesi” ile KDV iade sisteminde büyük değişikliğe gidilmiştir. Buna göre, e-listeler, e-beyanname internet vergi dairesinden Gelir İdaresi veri ambarı aktarılmakta ve iade talebi risk analizine tabi tutularak sonuçlar VEDOP sistemi üzerinden Vergi Dairesine iletilmekte ve KDV iade kontrol raporu alınmaktadır. Bu düzenlemeler ile Vergi Dairesinin iş gücü kaybını azaltmış, iade işlemlerinin elektronik ortamda yapılması ile hızlı, etkin ve verimli denetim yapılması yoluyla risk analizinde uzmanlaşma sağlanmıştır.
Ancak söz konusu düzenleme Vergi Dairelerinin ve Yeminli Mali Müşavirlerin KDV iade ve/veya mahsup işlemlerini sadeleştirmiş olmasına rağmen ticari hayatı olumsuz etkiyen özel esaslar uygulaması ile ilgili çözümsel yaklaşım ortaya konulamamıştır.
Bu nedenle KDV Uygulama Genel Tebliğinin (E) başlıklı Özel Esaslar bölümü sahte belge düzenleme ve/veya kullanma yönünden zorlaştırıcı hükümler getirerek vergi inceleme elemanlarını bağlayıcı düzenlemeler öngörmüştür. Bu nedenle özel esaslar uygulamasında; mükellefin özel esaslara alınmasına sebebiyet veren işlemin doğruluğunu ispat niteliğindeki belgeleri (ödemeye ilişkin dekont ve/veya çek, taşıma ve yüklemeye yönelik belgeler, sigorta belgesi gibi) inceleme elemanı veya idareye sunduktan sonra karşı delillerle çürütülmesi yani ispat külfeti ise mali idareye düşmektedir. Bu yönüyle mükelleflerin kâbusu halinde gelen sahte fatura kullanma ile ilgili uygulamalarda işlemlerin gerçekliğini ispat yükümlülüğü mükellef yanında inceleme ile görevli denetim elemanlarına da düşmektedir.
Bu kapsamda Maliye Bakanlığının özel esaslar uygulaması ile ilgili görüşleri aşağıda “Soru Cevap” şeklinde açıklanmıştır.
2- ÖZEL ESASLAR UYGULAMASINDA USUL VE ESASLAR
2.1. ÖZEL ESASLAR UYGULAMASI HANGİ BELGELER İÇİN GEÇERLİDİR?
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
213 sayılı Kanun uyarınca düzenlenmesi zorunlu olan ödeme kaydedici cihaz fişi, gider pusulası, sigorta poliçesi, müstahsil makbuzu, sevk irsaliyesi, sipariş mektupları veya proforma faturaların gerçeğe aykırı düzenlendiği ve bunların kullanıldığı gerekçesi ile mükellefler özel esaslar kapsamına alınamaz.
Bunun yanında üzerinde Katma Değer Vergisi gösterilen nihai faturalar ile iade hakkı doğuran işlemler ile iade için aranılan yatırım teşvik belgesi, istisna belgesi veya gümrük beyannamelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlendikleri tespit edilmesi halinde başkaca bir işleme gerek kalmaksızın özel esaslar uygulamasına alınır.

2.2. HANGİ MÜKELLEFLER ÖZEL ESASLARA TABİDİR?
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler bu kapsamda değerlendirilir.
Mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri ve/veya kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen tüm raporlar (vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu, basit rapor gibi) “olumsuz rapor” sayılır.
Bu kapsamda aşağıdaki durumların varlığı halinde başkaca bir işleme gerek kalmaksızın mükellef hakkında özel esaslar uygulaması yapılır.

  1. a) Mükellefiyet kayıtları vergi dairesi tarafından re’sen terkin edilen mükellefler,
  2. b) Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
  3. c) Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler,
  4. d) Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
  5. e) Kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi özel esaslara tabi mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde de özel esaslar uygulanır.

2.3. GENEL ESASLARA DÖNÜŞ ŞARTLARI NELERDİR?
Genel esaslar, iade talebinin, iade hakkı doğuran işlem için belirlenen usul ve esaslara göre yerine getirilmesidir. İade talepleri özel esaslara göre yerine getirilen mükelleflerin gerekli şartları sağladıktan sonra iade taleplerinin, yeniden iade hakkı doğuran işlem için belirlenen usul ve esaslara tabi tutulması “genel esaslara dönüş” olarak ifade edilir.
2.3.1. Sahte Belge Düzenleyen Yönünden
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporuyla özel esaslara tabi tutulan mükellefler, aşağıda sayılan şartlardan birisinin gerçekleşmesi halinde genel esaslara dönerler:

  1. a) TERKİN KARARI: Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline ilişkin olarak düzenlenen raporlara dayanılarak yapılan tarhiyatın yargı kararları ile terkin edilmesi,
  2. b) TEMİNAT GÖSTERME: Mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatları (kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizi dâhil) ödemeleri veya tamamına teminat göstermeleri ve yapılan inceleme sonucunda düzenlenen olumlu raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal etmesi,

Bu işlemde mükellefin sadece teminat göstermesi tek başına yeterli olmayıp ayrıca vergi incelemesine sevk edilerek Vergi Müfettişi tarafından olumlu rapor düzenlenmesi şartı bulunmaktadır.

  1. c) SÜRE ŞARTI: Özel esaslar kapsamına alınan dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren bu süre içerisinde başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla sahte belge düzenleme fiilinde beş yıl, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiilinde dört yıl geçmesi gerekir.

Sürelerin hesabında en son olumsuz raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten itibaren geçerli olmak üzere uygulanır. Süre nedeniyle özel esaslardan çıkış vergi dairesi müdürlüğü tarafından başkaca bir belge aranmaksızın re’sen yerine getirilir.
2.3.2. Sahte Fatura Kullanma Yönünden
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporuyla özel esaslara tabi tutulan mükellefler genel esaslara dönüş yapılabilmesi için söz konusu belgeleri indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanlarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 116 ve müteakip maddelerine göre düzeltmeleri gerekir. Bu yöntemi benimsemeyen mükelleflerin aşağıdaki yollardan birine başvurması gerekir.

  1. a) TERKİN: Vergi inceleme elemanlarının düzenledikleri kullanma raporları üzerine açılan davalarda tarhiyatın yargı kararıyla terkin edilmesi halinde genel esaslara dönüş yapılır. Yargı kararlarının idare tarafından temyiz edilmiş olması bu işleme mani değildir.
  2. b) TEMİNAT GÖSTERME: Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi gerekir.
  3. c) SÜRE ŞARTI: Özel esaslar kapsamına alınan dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren bu süre içerisinde başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla sahte belge kullanma fiilinde dört yıl, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinde üç yıl geçmesi gerekir.

2.4- İADE İŞLEMLERİNİN YERİNE GETİRİLMESİ
2.4.1. Sahte Belge Düzenleme Yönünden
Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor bulunanların raporun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibarıyla henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri, Sahte belge düzenleyenler için beş kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler için ise dört kat teminat karşılığında yerine getirilir.
Teminat gösterilmemesi halinde iade talepleri, münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
2.4.2. Sahte Belge Kullanma Yönünden
Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına ilişkin olumsuz rapor bulunan mükelleflerin, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri; Sahte belge kullanımında dört kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımında ise üç kat teminat karşılığında yerine getirilir.
Teminat gösterilmemesi halinde iade talepleri münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu ile çözülür.
3-DEFTER VE BELGE İBRAZ ETMEME
Vergi incelemesine yetkili olanlarca veya takdir komisyonlarınca ibrazı istenen, varlığı noter kayıtları veya sair surette sabit olan defterlerin ve ilgili dönem kayıtlarına esas belgelerin mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle KDV mükellefleri tarafından ibraz edilmemesi durumunda, mükellef özel esaslar kapsamına alınır.
Bu tespitin varlığı için defter ve belge ibrazına ilişkin ek süre dâhil verilen sürenin dolmuş olması gerekmektedir. Özel esas uygulaması bakımından “defter ve belge” ifadesinden, 213 sayılı Kanun uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler anlaşılmalıdır.
Örneğin, ödeme kaydedici cihazı kullanım dışı kaldığı halde ödeme kaydedici cihaz mali hafıza raporunu ve buna dair yetkili servisçe düzenlenmesi gereken tutanağı ilgili vergi dairesine ibraz etmeyen mükelleflerin bu fiilleri “defter ve belge ibraz etmeme olumsuz tespiti” kapsamında değerlendirilmez. Aynı şekilde ilgili dönemdeki KDV’ye tabi mal ve hizmet alışlarına ilişkin fatura ve benzeri belgelerin dökümünü gösteren “İndirilecek KDV Listesi”nin ibraz edilmemesi de bu kapsamda bir olumsuz tespit olarak değerlendirilmez.
4-  SONUÇ:
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile birlikte; sahte fatura kullanma ve/veya düzenleme fiilleri ile ilgili devrim niteliğinde uygulamalar ve kapsayıcı düzenlemeler içermektedir. Bu kapsamda kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.
Bunun yanında sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımından bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir. Kullanıcının münhasıran Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.
Sahte belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz. Dolayısıyla bir mükellefin sahte belge kullandığına dair gerekli araştırma ve yasal defter ve belgeleri üzerinde gerekli inceleme yapılmadan özel esaslara alınma ve fişlenme dönemi sona ermiştir.
[1] 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 16 Ekim 2014 tarih ve 29147 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan tebliğ ile 1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde birtakım değişikliklere gidilmiştir.
Kaynak:AloMaliye.com