Özet:
Çalışmanın temel amacı, defter ve belge ibraz etmeme suçunun güncel ve istikrarlı yargı kararları ışığında ele alınmasıdır. Çalışmada ayrıntılı olarak ortaya konulacağı üzere; Danıştay’ın, hem VDDK hem de Daireler nezdinde defter ve belgelerin vergi inceleme sürecinde ibraz edilmeyerek Mahkeme aşamasında ibrazını kabul etmediği, bilirkişi incelemelerini hukuka aykırı bulduğu ve bu şekilde kaldırılan tarhiyat kararlarını bozduğu görülmektedir. Kaçakçılık hükümleri ve üç kat vergi ziyaı cezasının ise iptal edilerek tek kat vergi ziyaı cezası uygulamasının benimsendiği görülmektedir. Kararların katıldığımız ve katılmadığımız kısımlarını gerekçeli olarak ele almayı amaçlamaktayız.
1.OLAYIN ÖZETİ
Mükellefler tarafından vergi incelemesine yetkili olanlara defter ve/veya belgelerin ibraz edilmemesi sıklıkla karşılaşılan yargılama konuları arasında yer almaktadır. Defter ve/veya belgelerin vergi inceleme sürecinde ibraz edilmemesi 3 temel ihtilaf konusu ortaya çıkarmaktadır:[1]
- Defter ve/veya belgelerin incelemeye ibraz edilmeyerek dava aşamasında mahkemeye ibraz edilmesi ve bunların bilirkişi eliyle inceletilmesi.
- İbraz ödevinin yerine getirilmemesinin “vergi kaçakçılığı” kapsamında olup olmadığı.
- Defter ve/veya belgelerin (yangın, su basması vb. sebeplerle) ibraz edilememesinde mücbir sebebin var olup olmadığı ve ispat külfetinin kimin üzerinde olduğu.
Söz konusu ihtilaf konuları gerek idare uygulaması ile yargı mercileri arasında gerekse ilk derece ve temyiz mercileri arasında, farklı uygulama ve kararların ortaya çıkmasıyla sonuçlanmaktadır. Bu çalışmanın amacı yaygın ve istikrarlı kararların hangi yönde ortaya çıktığı ve bu kararların vergi mevzuatı açısından değerlendirilmesine dayanmaktadır.
2.MERCİİ KARARLARI
Bu bölümün ilk kısmında, vergi davalarında en üst karar mercii olan Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun güncel bir kararına ayrıntılı olarak (ilk derece mahkemesi kararı, Danıştay’ın bozma kararı, ilk derece mahkemesinin ısrar kararı, VDDK’nın nihai kararı ve bu kararların gerekçeleri) yer verilecektir.
İkinci kısımda ise, Danıştay’ın VDDK ve Danıştay nezdinde, yukarıda yer alan üç ihtilaf konusuna ilişkin olarak verdiği kararlar özetleriyle aktarılacaktır.
2.1 Danıştay VDDK’nın Esas No: 2010/707 Karar No : 2012/618 sayılı Kararı
a)Davaya Konu Olay :Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına Ocak ilâ Mayıs ve Ağustos ilâ Aralık 2003 dönemleri için re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.
b)İlk Derece Mahkemesinin Kararı: Davayı inceleyen Ankara 3.Vergi Mahkemesi, 09.04.2007 günlü ve E:2006/751, K:2007/770 sayılı kararıyla; ara kararı ile alış ve satış faturaları ile defterlerin istendiği ve yeminli mali müşavir olan bilirkişiye yaptırılan inceleme sonucunda düzenlenen raporda bazı dönemler için ödenmesi gereken katma değer vergisi bulunduğu, bazı dönemler için ise bulunmadığının tespit edildiği, bu rapora yapılan itirazın raporu kusurlandıracak nitelikte görülmediği ve Mahkemelerince uyuşmazlığın çözümü için yeterli bulunduğu, süresinde inceleme elemanına sunulmayan defter ve belgeler nedeniyle 213 sayılı Kanun’un 359’uncu maddesinde sayılan gizleme fiili gerçekleştiğinden vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği ancak, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı uyarınca gecikme faizinin kaldırılması gerektiği gerekçesiyle bilirkişi raporunda tespit edilen ödenmesi gereken katma değer vergileri ile bu vergilerin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları yönünden davayı reddetmiş, vergilendirmenin fazlasını kaldırmıştır.
c)Danıştay 4. Dairesinin Kararı: Vergi İdaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 22.10.2009 günlü ve E:2007/4648, K:2009/5051 sayılı kararıyla; emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesinin, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşulları olduğu, …Vergi Usul Kanununun 257’nci maddesinde öngörülen bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesinin, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacağı, beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini, bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlamak zorunda olan tarafın vergi yükümlüleri olduğu, gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesinin de katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalma özelliğini bozacağı, esasen, konusu, vergi idaresi tarafından kendisine ibrazdan kaçınılması nedeniyle yasanın öngördüğü belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu ile ilgili olan davanın, diğer taraf olan idarenin henüz bilgisine ulaşmamış defter ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılmasının İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyeceği, dolayısıyla incelenen bu davanın çözümünün, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gerektiği, vergi mahkemesi tarafından, sözü edilen saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, bilirkişi marifetiyle değerlendirilmesinin olanaklı bulunduğu, belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın Mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapora göre karar verilmesinde yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle kararın vergilendirmenin kaldırılmasına ilişkin kısmını bozmuştur.
d)İlk Derece Mahkemesinin Bozma Kararına Karşı Direnme Kararı: Bozma kararına uymayan Ankara 3.Vergi Mahkemesi, 04.05.2010 günlü ve E:2010/1299, K:2010/1138 sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2’nci maddesine göre idari yargı yerlerinin yetkisi sadece kanunların idareye tanıdığı işlem ve eylemlerin hukuka uygun olup olmadığının denetimiyle sınırlı olduğundan, sonradan yargılama safhasında yerindelik denetimine sebep olabilecek ya da işlemin sebep unsurunu yargısal yetkilerle değiştirebilecek tasarrufların idari yargı yerince kullanılmasının mümkün olmadığı, vergi idaresine ibraz edilen defter ve belgelerin incelettirilmesinin sonucunda farklı tespit ve gerekçelerle bulunacak matrah farkının yargı yerlerince gözönüne alınarak karar verilmesiyle, davanın açıldığı andaki işlemin sebep unsurunun değiştirilebileceği, kaldı ki, bu incelemenin vergi idaresi ve inceleme elemanlarına yaptırılmasının genel hukuk ilkeleriyle de bağdaşmayacağı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve hiçbir mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgeler ibraz edilmediğinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
e) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No: 2010/707 Karar No : 2012/618 sayılı Kararı
…
Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hiçbir neden göstermediği gibi sadece şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.
Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Ankara 3.Vergi Mahkemesinin, 4.5.2010 günlü ve E:2010/1299, K:2010/1138 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.12.2012 gününde esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
2.2 Konuya İlişkin Diğer Danıştay Kararları
I.Danıştay VDDK’nın 2005/140 Esas ve 2005/256 Karar sayılı kararında; “…Yükümlünün inceleme elemanına sunmayıp yargılama sürerken mahkemeye ibraz ettiği fatura örneklerinin, davalı idareye tebliğ edilip görüşü alındıktan sonra, uyuşmazlığın karara bağlanması gerektiği…
…vergi mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle görevli olduğunu ve vergi idaresinin yerine geçerek vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek duruma uygunluğunu araştıramayacaklarını…” gerekçe olarak ortaya koymuştur.
II.“…Davacı tarafından defter belgelerin ibraz edilmediği veya ek süre istenilmediği, ayrıca olayda, defter belgelerin ibraz edilmemesini haklı gösterecek bir mücbir sebep halinin bulunmadığının anlaşıldığı, bu durumda, davacı adına yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, bunun yanısıra, davacı adına uygulanan tekerrür hükümlerinin, mükellefin 2005/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olan ve 21.1.2006 tarihli tahakkuk fişi ile kesinleşen vergi ziyaı cezasından kaynaklandığı, bu nedenle, 2010 yılında kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı…”
gerekçesiyle reddeden İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 19.12.2011 tarih ve E:2011/395, K:2011/4053 sayılı kararını;
Danıştay 9. Dairesinin 2012/30127 sayılı Esas ve 2012/4154 Karar sayılı kararıyla,
-katma değer vergisi indirimlerinin reddi yönünden onamış,
-üç kat vergi ziyaı (vergi kaçakçılığı) yönünden ise, “Olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği dikkate alındığında söz konusu cezaların bir kata indirilmesi gerekmektedir.” gerekçesiyle bozmuştur.
Kararda, Danıştay Savcısı; “…Vergi cezasına gelince; matrah farkı ayrı bir incelemeye ihtiyaç göstermeksizin davacının verdiği katma değer vergisi beyannamelerindeki bilgilerden tesbit edildiğinden, tarhiyata vergi aslının bir katı tutarında kesilecek olan vergi ziyaı cezası uygulanması gerekirken vergi aslı üzerinden üç kat vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılarak kesilmesinde ve bu cezanın Mahkemece onanmasında isabet bulunmamıştır,…” ifadesiyle kaçakçılık fiilinin işlenmediği ve tek kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği görüşüne yer vermiştir. (Bu ifade, son bölümdeki değerlendirme bölümünde ayrıca ele alınacağından burada vurgulanması faydalı görülmüştür.)
III.“…Yasal defterlerini, kaybolduğundan bahisle ibraz etmeyen davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak, 1996/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergilerine ve kesilen kaçakçılık cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada; olayda, re’sen takdir nedeni bulunduğu; ancak, davacı tarafından ibraz olunan mal alış ve gider belgelerinin incelenmesi sonucu Mahkemelerince tespit edilen indirilecek katma değer vergilerinin kabul edilmesi icap ettiği…” gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran Ankara Beşinci Vergi Mahkemesinin 13.12.2000 gün ve E:2000/285; K:2000/1006 sayılı kararı;
Danıştay 7. Dairesinin 2001/2148 sayılı Esas ve 2004/578 Karar sayılı kararıyla, “…mücbir sebep olmaksızın yasal defterlerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle, davacı hakkında tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının aksi yoldaki temyize konu iptale ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir…” gerekçesiyle bozulmuştur.
IV.Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 23.7.2009 günlü ve E:2009/228, K:2009/1358 sayılı kararıyla; defter ve belgelerin incelenmeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen tarh nedeninin mevcut olduğu, ancak re’sen araştırma ilkesi uyarınca Mahkemelerince ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırıldığı;
Danıştay 4. Dairesinin 2009/9359 Esas ve 2012/3655 Karar sayılı kararıyla ilk derece mahkemesi kararını; “…Mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddinde hukuka aykırılık bulunmadığı, İncelemeye ibraz edilmeyen ancak Vergi Mahkemesine sunulan defter ve belgeler üzerinde yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilemeyeceği…” gerekçesiyle bozmuştur. Söz konusu olayda tek kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yönelik ilk derece mahkeme kararı Danıştay tarafından da onanmıştır.
V.Akaryakıt alım satım ticareti ile iştigal eden davacı şirket adına yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle 2005/Kasım dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Van Vergi Mahkemesinin 12.1.2012 tarih ve E:2011/311, K:2012/16 sayılı kararı;
“…usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediği, defterlerinin yandığına dair herhangi bir zayi belgesinin ibraz edilmediği, dolayısıyla anılan Kanunun “mücbir sebepler” başlığını taşıyan 13. maddesinde sayılan hallerin söz konusu olmadığı anlaşıldığından, 3065 sayılı Kanunun 34. maddesi uyarınca katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta mevzuata aykırılık görülmediği, bu durumda, Mahkemece olayda mücbir sebep hali varmış gibi kabul edilerek davacının temin edebildiği belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle karar verilmesinde isabet görülmediği, bunun yanı sıra, davacının defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle saptanan matrah üzerinden kesilen üç kat tutarında vergi ziyaı cezasına gelince; olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği dikkate alındığında söz konusu cezaların bir kata indirilmesi gerekmekte olduğundan vergi mahkemesince yeniden verilecek kararda bu hususun da dikkate alınması gerekeceği” gerekçesiyle Danıştay 9. Dairesinin 2012/3829 Esas ve 2012/3699 Karar sayılı kararıyla bozulmuştur.
VI.Danıştay VDDK’nın 2005/272 Esas ve 2005/281 Karar sayılı kararında, “…defter ve belgelerini yanması nedeniyle incelemeye ibraz edemeyen yükümlünün emtia alımına ilişkin belgelerin varlığını ispat yükümlülüğünün ortadan kalkmadığı ve ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceğine…” hükmetmiştir. Yükümlü adına kesilen kaçakçılık cezası yönünden, 213 sayılı Kanunun 373. maddesindeki “bu Kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmeyeceği” hükmüne yer verilmiştir.
VII.Danıştay 4. Dairesinin 2008/3231 Esas ve 2010/5199 Karar sayılı kararında, “…mücbir sebep hali olmadan defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacının, sonradan Mahkemeye ibraz ettiği belgelerde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı karara bağlanmıştır. Kesilen vergi ziyaı cezasının ise, matrah farkı davacının belgeleri üzerinde yapılan inceleme ile ortaya çıkarıldığı için bir kat olması gerektiğine…” hükmedilmiştir.
VIII.Yasal defter ve belgelerini zayi olması nedeniyle incelemeye ibraz etmeyen ve zayi belgesi sunan davacı adına katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Ocak-Aralık 2001 dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi davaya konu yapıldığı davada Danıştay VDDK 2008/711 Esas ve 2009/195 Karar sayılı kararında,
“…adli yargı mercileri tarafından verilen zayi kararları çekişmesiz yargı kararı niteliğinde olduğunu, bu nedenle zayi kararları kesin delil niteliğinde olmayıp takdiri delil olarak dikkate alınması gerektiğini, defter ve belgelerin zayi olduğuna ilişkin kararların bilirkişi raporlarındaki tespitler uyarınca verildiği ve kararlarda; yağmur suyu basmasının ne şekilde olduğu yolunda herhangi bir saptama bulunmadığı, defter ve belgelerin, davacıya ait atıl durumda bulunan ve kullanılmayan bir otelin çatı katı ile muhasebeciye ait işyerinin çatı katında saklandığı sırada yağmur suyu basmasıyla zayi olduğunun yazılı olduğu görüldüğünü ve dolayısıyla işin esasına girilerek karar verilmesi gerektiğine…” hükmetmiştir.
IX.Danıştay 9. Dairesinin 1999/1754 Esas ve 2001/223 Karar sayılı kararında, “…Hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz ettiği alış faturalarından tespit edilen katma değer vergisinin indiriminin kabul edilmesinde yasal isabet olmadığına karar vermiştir. Ancak, matrah farkı yükümlünün ihtilaflı dönem katma değer vergisi beyannamesinde mevcut bilgilerden çıkarıldığından vergi ziyaı nedeniyle uygulanacak cezanın kaçakçılık cezası değil kusur (güncel düzenlemelere uyarlandığında bir kat vergi ziyaı cezası) cezası olması gerektiğine…” hükmedilmiştir.
X.Danıştay 4. Dairesinin 2006/397 Esas ve 2006/1801 Karar sayılı AKSİ YÖNLÜ kararında,
“…ispat külfeti kendisine düşen yükümlü tarafından ibraz edilen defter ve belgelerde gösterilen KDV indirim konusu yapılabileceğinden, ibraz edilen defter ve belgeler üzerinden tüm belgelerin defterlerde kayıtlı ve beyanın da kayıtlara uygun olup olmadığı yolunda, gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak, sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, davalı idare yaptırılan inceleme sonucu idarece düzenlenen rapor esas alınarak karar verilmesinde yasal isabet bulunmadığına…” hükmetmiştir.
XI.Danıştay 9. Dairesinin 2009/4431 Esas ve 2010/6255 Karar sayılı AKSİ YÖNLÜ kararında;
“…davacının yasal defter ve belgelerini mahkemelerine ibraz edebileceğini bildirmesi üzerine getirtilen yasal defter ve belgeler üzerinde yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu yasal defterlerin tasdikli ve katma değer vergisi beyanlarıyla uyumlu olduğunun ve ödenecek katma değer vergisinin bulunmadığının tespit edildiği vergi dairesi müdürlüğünün bilirkişi raporuna itirazının yerinde görülmediğine…” hükmedilmiştir.
3.KARARLARIN İNCELENMESİ
a)KDV İndirimlerinin Reddi ve Zayi Belgelerinin Hukuki Niteliği Yönünden
Yukarıda yer verilen çeşitli tarih ve mercilere ait kararlarda, defter ve/veya belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi durumunda katma değer vergisi indirimlerine ilişkin olarak iki alternatif yaklaşımın benimsendiği gözlenmektedir.
- Mükelleflere defter ve belgelerini Mahkemelere ibraz etmeleri halinde bunların bilirkişi vasıtasıyla incelenmesi neticesinde KDV indirimlerinin reddinden kaynaklanan tarhiyatların İPTALİ.
- Mükelleflerin inceleme sürecinde ibraz etmedikleri defter ve belgelerin sonradan Mahkemeye ibrazı durumunda vergi inceleme amacının ortadan kalkacağı gerekçesiyle KDV indirimlerinin reddinden kaynaklanan tarhiyatların ONANMASI.
Yukarıda yer verilen kararlar analiz edildiğinde söz konusu kararlardan;
- Danıştay VDDK’nın Esas No: 2010/707 Karar No : 2012/618 sayılı Kararının ,
- Danıştay VDDK 2008/711 Esas ve 2009/195 Karar sayılı;
- Danıştay VDDK’nın 2005/272 Esas ve 2005/281 Karar sayılı;
- Danıştay VDDK’nın 2005/140 Esas ve 2005/256 Karar sayılı;
kararlarının incelemede ibraz edilmeyen defter ve belgelerin Mahkeme aşamasında ibrazı durumunda;
- vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkacağı,
- vergi idaresinin yerine geçerek vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek duruma uygunluğunu araştıramayacakları
- defter ve belgelerin davalı idareye tebliğ edilip görüş alındıktan sonra karar verilmesi gerektiği,
GEREKÇELERİNE dayalı olarak bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesinin hukuka uygun görülmemektedir. Mücbir sebep hali taleplerine ilişkin olarak ise;
- yanması nedeniyle incelemeye ibraz edemeyen yükümlünün emtia alımına ilişkin belgelerin varlığını ispat yükümlülüğünün ortadan kalkmadığı,
- zayi kararları kesin delil niteliğinde olmayıp takdiri delil olarak dikkate alınması gerektiği,
GEREKÇELERİ belirtilerek zayi belgesinin hukuki niteliği ve zayi belgesi olmayan durumlarda da ispat külfetinin mükellefte olacağı açıkça belirtilmiştir.
Söz konusu gerekçelere benzer gerekçelerle;
- Danıştay 9. Dairesinin 2012/30127 sayılı Esas ve 2012/4154 Karar sayılı kararı,
- Danıştay 9. Dairesinin 2012/3829 Esas ve 2012/3699 Karar sayılı kararı,
- Danıştay 4. Dairesinin 2009/9359 Esas ve 2012/3655 Karar sayılı kararı,
- Danıştay 7. Dairesinin 2001/2148 sayılı Esas ve 2004/578 Karar sayılı kararı,
- Danıştay 9. Dairesinin 1999/1754 Esas ve 2001/223 Karar sayılı kararı,
aynı doğrultuda olup tasdik edilmeyen defterlerin KDV indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yapılan tarhiyatlar da Danıştay tarafından ONANMIŞTIR.
Ancak,
- Danıştay 9. Dairesinin 2009/4431 Esas ve 2010/6255 Karar sayılı kararı,
- Danıştay 4. Dairesinin 2006/397 Esas ve 2006/1801 Karar sayılı kararı,
yukarıda yer alan kararların AKSİ yönündedir.
Her iki yöndeki kararların sayısal olarak tarama ve dökümü yapılamamakla birlikte, GÜNCEL ve MÜSTEKAR hale gelen kararların VDDK aşamasında tamamen, Danıştay aşamasında ise, büyük bir çoğunlukla; defter ve belgelerin vergi inceleme elemanı yerine Mahkemeye ibrazı durumunda KDV indirimlerinin reddinde hukuka aykırılık bulunmadığı yönündedir.
Bizim de görüşümüz vergi inceleme sürecinde ibraz edilmeyen defter ve belgelere ilişkin KDV indiriminin mümkün olmadığı yönündedir. Aksine bir bakış açısıyla defter ve belgelerin Mahkeme aşamasında kabul edilerek bilirkişi eliyle inceletilmesi; idarenin yetki ve görev alanı içerisinde olan vergi incelemesinin bir başka erk olan yargı yerlerine geçmesi anlamını taşıyacağı kanaatindeyiz. Zira vergi incelemesi ve karşıt inceleme yetkisi kanunları uyarınca vergi idaresine tanınmış bir yetkidir.
Defter ve belgelerin vergi inceleme sürecinin dışındaki bir süreçte ibraz edilmesi vergi incelemesinden beklenen amaçlarından ortadan kalkmasına neden olacak olup mali idarenin güç ve otoritesini de önemli ölçüde sarsacaktır. Zira vergi inceleme yetkisi yalnızca yapılan denetim ile değil, ortaya koyduğu caydırıcılıkla da etkisini ortaya koyan bir güçtür. Bu gücün zayıflatılması ise mükelleflerin ödevlerini yerine getirmeye dönük hukuki baskıyı ortadan kaldıracaktır. Sonuç olarak, mali idarenin defter ve belge ibrazını istediği mükelleflerin bundan kaçınarak defter ve belgelerini Mahkemelere ibraz etmek suretiyle idari denetimden kaçabileceği aşikardır. Bu yola başvurulmasının önüne geçilmesi açısından özelikle Danıştay VDDK’nın son dönemde verdiği kararlar fevkalade önemlidir. Biz bu kararları “hukuki süreçlere ilişkin birçok tartışma ve sorunu bünyesinde barındıran “bilirkişilik” sistemine yönlendirilen vergi inceleme sürecinin, yeniden mali idareye iadesini sağlayan kararlar” olarak okuyoruz.
Zayi belgesine ilişkin kararlarda da, Danıştay kararlarını mali idarenin denetim ve inceleme yetkilerinin kullanılmasında etkin bir rol gözetilmesine katkı sağladığını düşünüyoruz. Şüphesiz örnek olarak koyulan ve genel seyri yansıtması mümkün görünmeyen yukarıdaki iki karara bakarak (defter ve belge ibraz edilmemesine dönük kararlardaki kadar) güçlü bir genelleme yapmayacağız. Ancak her iki kararın hukuki temeline ve gerekçelerine eksiksiz katıldığımızı belirtmeliyiz. Zira zayi belgesi, çekişmesiz davanın bir sonucudur. Zayi belgesinin kesin delil olmadığı, bunların birer takdiri delil olduğu gerek mali idare gerekse idari yargı yerlerini tarafından kabul edilmektedir. Aksine kabul, çekişmesiz yargı gibi talebe bağlılığın esas alındığı bir dava sisteminin sonuçlarının vergi hukuku alanına uyarlanması gibi tehlikeli bir sonucu beraberinde getirebilecekti.
Son olarak tasdiki bulunmayan defterlere ilişkin olarak KDV indirimlerinin reddi yönündeki Mahkeme kararının da yerinde olduğu, aksi yöndeki bir kararın gerek usul hukukunda yaratacağı tahribat gerekse mali idarenin güvenilir defter ve belgeye dayalı olarak beyan kontrolü yapabilmesine büyük zarar vereceği açıktır.
b)Vergi Ziyaı Cezası ve Vergi Kaçakçılığı Yönünden
Güncel ve müstekar kararlar doğrultusunda; yargı mercilerinin konunun vergi ziyaı cezası ve vergi kaçakçılığı açısından bir kat vergi ziyaı ve kaçakçılık hükümlerinin işletilmemesi yönünde kararlar aldığı ve cezaların fazlalık kısımlarının iptal edildiği gözlenmektedir. Yukarıda onama kararlarına ilişkin gerekçelerin çeşitli olduğundan bahsetmekle birlikte üç kat vergi ziyaının kaldırılmasında tek bir gerekçe bulunduğunu görmekteyiz. Bu gerekçe; olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edilmesidir. Bazı kararlarda beyanname kavramı yerine “belge” kavramına yer verildiği, özeti yukarıda yer alan bir kararda ise Danıştay Savcısı “ayrı bir incelemeye ihtiyaç göstermeksizin davacının verdiği katma değer vergisi beyannamelerindeki bilgilerden tesbit edildiğinden” gerekçesine yer vermiştir.
Yargı mercilerinin kararlarında gördüğümüz bu gerekçenin Kanun ve alt düzenlemelerde yer almadığı açıktır. Bu gerekçenin akademik yazında bir karşılığı olup olmadığına yönelik araştırmamızda bu yönde herhangi bir görüşe rastlamadık.
Gerekçe metinlerine baktığımızda “olayın özelliği” ibaresinin muğlak ve tanımlamaya muhtaç bir kavram olduğu ve bu ifadenin kendisinden sonra yazılan “matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği” gerekçesiyle bir bütün olarak okunması gerektiği kanaatindeyiz.
“Mükellefin KDV beyannamelerinden ya da belgelerinden yola çıkarılarak yapılan bir tespitte kaçakçılık hükümlerinin uygulanamayacağı” yönündeki gerekçeye ise katılmamız mümkün değildir. Zira, ortada bir vergi suçu bulunmakta olup, bu suça sebebiyet veren fiilin ne olduğu ve bu fiile ilişkin şartların hükümleri açıkça Vergi Usul Kanunun 359’uncu maddesinde sayılmıştır. Aşağıda, bu görüşümüzü ayrıntılandırmaya çalışacağız:[2]
İlk olarak, yukarıda yer verilen ve gerekçesi tam olarak açıklanmayarak kaçakçılık hükümlerinin işletilmemesine hükmedilen kararların muhtemele gerekçesinin, suçun KAST unsurunun oluşmadığı olduğunu varsayıyoruz. Bu varsayımımız çerçevesinde, suçun kast unsurunun oluşmadığı yönündeki görüşe katılmadığımızı (henüz böyle bir gerekçe olup olmadığını bilmemekle birlikte) önceden belirtmek isteriz. Zira; defter ve belgelerin vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi, doğrudan ve tasarlama suretiyle kastı içerisinde barındırmaktadır. Çünkü, defter ve belgelerin ibrazı yazıyla istenilmekte, bu yazıda yerine getirilmesi istenen ödev, buna ilişkin süre ve ödevin yerine getirilememesinde uygulanacak yaptırım açıkça belirtilmektedir. Söz konusu yazının usulüne uygun olarak tebliğ edilmesinden sonra (ki bu tebliğ usulüne uygun olarak yapılmamışsa bu tartışmalara hiç girilmeden ceza usule aykırılıktan iptal edilecektir.) mükellef; ödevini, ödevin yerine getirilmesi gereken süreyi ve bu sürede ödev mücbir sebep olmaksızın yerine getirilmezse karşılaşacağı yaptırımı bilmektedir. Dolayısıyla ibraz etme ödevini yerine getirmediğinde oluşacak sonuçları ANLAMAKTA VE BİLMEKTEDİR( ki bu da kastın literatürdeki tanımıdır). Daha doğru ve teknik ifadesiyle tipiklikte yer alan objektif unsurların failce bilinmesi ve istenmesi olarak tanımlanan KAST; defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefler açısından açık bir şekilde varlığını ortaya koymaktadır. Zaten defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili taksirle işlenebilecek bir fiil değildir. Ortada bir taksir varsa bu da beraberinde mücbir sebebi ve hukuki delil açısından ise zayi belgesini gündeme getirecektir. Dolayısıyla hukuki bir gerekçeye dayanmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suçun manevi unsuru olan kastı bünyesinde barındırmaktadır. Fail (mükellef), fiile (defter ve belgelerin ibraz edilmemesine) bağlanan sonucun (VUK’nun 359’uncu maddesi hükümlerinin işletileceği ve vergi ziyaının 3 kat kesileceği, vergisel açıdan ise KDV indirimlerinin reddedileceği) kesin olarak farkındadır ve yine de hareketi yapmaktadır.
Ancak, söz konusu gerekçenin kast unsuru dışındaki bir gerekçeye dayandırılması da mümkün olmakla birlikte bunun yargı mercilerince açıklanması gerektiği kanaatindeyiz. Bizim görüşümüz bu konuda gerekçeli kararların izaha muhtaç olduğu yönündedir. Zira suçun kanuniliği ilkesi gereği suçun unsurlarının açıkça ortaya konması gerektiği gibi açıkça ortada olan suç unsurlarının olmadığının öne sürülmesinin de gerekçeli ve açık olarak yapılması gerekmektedir. Tipiklik, suçun maddi unsurları (Hareket-Netice-Nedensellik Bağı), suçun manevi unsurları (Kast) ve hukuka aykırılık açık olarak sübut etmedikçe suç sabit olmayacaktır. Ancak biz mücbir sebep olmadan defter ve belgelerin ibraz ödevinin yerine getirilmediği durumlarda suçun tüm unsurları bünyesinde barındırdığı ve dolayısıyla sübut ettiği kanaatindeyiz.
Tüm bu açıklamalar çerçevesinde kararların “Matrah farkının başkaca bir incelemeye gerek olmadan davacının beyannamelerinden ya da belgelerinden yola çıkarak edinilmesi” gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezasını tek kata indirmesi kısmına katılmıyor ve bu açıklamanın ilave izahata muhtaç olduğunu düşünüyoruz.
4.SONUÇ
Çalışmanın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, defter ve belgelerin vergi inceleme süreci yerine Mahkeme’ye ibraz edilmesine ilişkin olarak güncel ve müstekar kararların KDV indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatları ONADIĞI görülmekte olup, gerekçelerin tamamına eksiksiz olarak katılıyoruz. Bu kararların hukuki yerindeliğinin yanı sıra mali idarenin ve vergi inceleme sürecinin etkinlik ve caydırıcılığını artıracağı kanaatindeyiz. Aynı şekilde zayi belgesinin hukuki mahiyeti ve mücbir sebebin var olup olmadığına dönük kararların da mevcut vergi hukuku düzenlemeleriyle uyumlu olduğu düşüncesindeyiz.
Konunun vergi ziyaı cezası ve kaçakçılık hükümlerine ilişkin boyutunda ise; yargı yerlerinin güncel ve müstekar kararlarının tek kat vergi ziyaı uygulamasına dönük olduğu görülmektedir. “Matrah farkının başkaca bir incelemeye gerek olmadan davacının beyannamelerinden ya da belgelerinden yola çıkarak edinilmesi” gerekçesine dayandırılan bu kısma ise katılmamız mümkün değildir. Suçun tüm unsurlarının gerçekleştiği görülen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi suçuna ilişkin olarak kaçakçılık hükümlerinin uygulanması gerektiği kanaatindeyiz.[1] Defter ve belgelerin ibraz edilmemesine ilişkin olarak vergisel sonuçlara bu çalışmanın amacı dışında olduğu için değinmemekle birlikte, defterlerini ibraz etmeyen mükelleflerin KDV indirimlerinin KDVK’nın 29 ve 34’üncü maddeleri uyarınca reddedildiğini ifade etmekle yetinmek istiyoruz. Konuya ilişkin olarak;
MAÇ, Mehmet; “Yasal Defterlerin zamanında Tasdik Edilmemesi”, Lebib Yalkın Dergisi, Sayı:60, Ararlık 2008[2] Bu bölümün tamamında ceza hukukunun genel prensiplerine ilişkin açıklamalarda yararlanılan kaynak: Prof. Dr. HAKERİ, Hakan; Ceza Hukuk Genel Hükümler; Adalet Yayınevi, Ankara, 2014.
Kaynak:Vergi Dünyası Dergisi’nin Ekim 2015 Sayısı