Özet
Resen mükellefiyet tesisi ya da diğer bir adıyla geçmişe yönelik mükellefiyet tesisi kayıt dışı ekonominin yoğun olduğu sektörlerde veya işlemlerde yoğunlukla karşımıza çıkmaktadır. Buralarda faaliyet gösteren kişi veya kişiler vergi idaresinin uhdesine girmeleri halinde çok büyük cezalar ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu cezalardan özellikle özel usulsüzlük cezaları en fazla yekun tutmaktadır. Müstekar hale gelmiş mahkeme kararlarına dayanılarak Nisan ayında yapılan düzenleme ile bu cezaya maruz kalma ihtimalini düşürmektedir. 
 
1.Giriş
Mükellef vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanmıştır.
Ancak özellikle gerçek kişiler devlete karşı vergi borcu altına sokacak faaliyetleri idareden gizleme yolunu seçerek hem ticari hayatta haksız kazanç elde etmektedirler hem de bu yolla devleti zarara uğratmaktadırlar. İdare ise bu şekilde hareket edenleri tespit ederek mükellefiyet tesis etmekte ve kayıp ve kaçağı önleyici çalışmalar yapmaktadır.

Geçmişe dönük olarak idare tarafından mükellefiyet tesis edilen bu kişiler vergi kanunlarının kendilerine yüklemiş olduğu yükümlülükleri yerine getirmedikleri için çeşitli cezalar ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Geçmişe dönük olarak yazılan bu cezalar çok büyük boyutlara ulaştığı ve mahkemelerce iptal edildiğinden idare bu hususu tekrar düzenlemiştir.
Çalışmamız esas itibariyle resen mükellefiyet tesis edilmesi ve sonrasında kesilen cezalar üzerine olacaktır.
2.Resen Mükellefiyet Tesisinin Mevzuatımızdaki Yeri Kesilen Cezaların Hukuki Durumu
213 sayılı Vergi Usul Kanununa (VUK olarak anılacaktır) göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzelkişi olarak tanımlanmıştır. VUK’a göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağına ve vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil ettiğine hükmedilmiştir.
VUK’da vergiye tabi mükellef olabileceklerin işe başlamayı bildirmek zorunda oldukları hüküm altına alınırken yine kanunun bazı maddelerinde bazı hallerde mükelleflerin işe başlamış addolunacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK olarak anılacaktır) bir kazancın ticari kazanç olarak nitelendirilebilmesi, bir faaliyetten kazanç sağlanması ve faaliyetin devamlılığı koşullarına bağlanmıştır. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olup, bir işlemin devamlılığı, işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.
Mevzuat düzenlemelerine göre ticari faaliyetlere tekemmül eden ancak vergi dairesine bildirilmeyen işlemler eğer bir ihbar veya idarece yapılan yoklamalar veyahut yaygın ve yoğun denetimler neticesinde tespit edilmesi halinde bu işlemleri gerçekleştirenler hakkında idare mükellefiyet tesis edilmektedir. İdarece mükellefiyetin tesis edilmesinde mükellefiyetin başlangıç tarihi olarak devamlılığın başladığı tarih esas alınmaktadır. Bu durumda kişi hakkında geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edilmesi halinde her mükellefin vergi kanunlarınca kendisine yüklemiş olduğu yükümlülükleri yerine getirmediğinden bahisle bazı cezai müeyyidelerle baş başa kalmaktadır.
Mükellefiyet tesisinden sonra vergi dairesi elinde bulunan donelere göre geçmişte elde etme ihtimali bulunana matrahın tespiti amacıyla kişiyi takdire sevk ederken diğer taraftan mükellefiyetin başladığı tarihten itibaren mükellefiyet tespitinin yapıldığı tarihe kadar olan sürede kanunların kendisine yüklemiş olduğu sorumlulukları yerine getirmediğinden bahisle (Beyannamelerin elektronik ortamda verilmesi, Ba-Bs verilmesi gibi) VUK’nun mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezaları kesmektedir.
Kesilen özel usulsüzlük cezaları yaptırım türleri içerisinde en ağır olanıdır. Çünkü elektronik ortamda verilmeyen KDV, Muhtasar ve Gelir Vergisi beyannameleri için her dönem bazında ayrı ayrı ceza kesilmektedir. Geriye dönük olarak kesilen cezalar içerisinde hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezalarının birleşmesi halinde mükellefiyet tesis edilen için ağır bir yaptırım söz konusu olmakta ve bu durum yargıya intikal etmektedir.
Danıştay 4’üncü dairesi 07.02.2013 tarih ve 2012/6286 esas ve 2013/462 karar numaralı kararında gayrimenkullerle ilgili olarak tapu sicil müdürlüklerince doldurulan bilgi formlarından ve elektronik ortamda yapılan sorgulama sonuçlarından hareketle, davacının 10.05.2005 ila 19.12.2008 tarihleri arasında yapmış olduğu taşınmaz satışları nedeniyle bu döneme ilişkin ticari kazanç mükellefiyetinin açılış ve kapanışının yapılması gerektiği yolundaki 25.10.2010 tarihli yazıya istinaden davacı adına mükellefiyet tesis edilerek ilgili dönem beyannamelerini vermemesi nedeniyle dava konusu özel usulsüzlük cezalarının kesildiğinin anlaşıldığı ve mükellefin işe başladığı tespit edilen tarih esas alınarak, geçmiş dönemleri de kapsayacak şekilde mükellefiyet tesis edilmesi halinde, işe başlama tarihi ile mükellefiyetin tesis edildiği tarih arasındaki dönemlerde elektronik ortamda beyanname verilmesi hukuken ve fiilen mümkün olmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezalarını kaldıran Mahkeme kararında hukuka aykırılık görülmediği belirtilmiştir.
Ancak karşı oyda ise belirtilen faaliyetin belirli bir ticari organizasyon dahilinde sürekli olarak ve kar amacı güderek yürüttüğü bu faaliyetin ticari faaliyet niteliğinde olduğu ve kayıt dışı olarak ticari faaliyette bulunduğu tespit edilen davacı adına geçmiş dönemlere ilişkin olarak elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğünün ihlali nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir. 
3.Resen Mükellefiyet Tesis Edilenlere Kesilen Cezalarda Yeni Dönem
Vergi kanunlarına göre esas olan mükellefiyet tesisi mükellef olabilecek ehliyete sahip olan kişinin başvurusu ve vergi dairesinin bu yönde yapacağı işlem ile gerçekleşmektedir.
Ancak daha çok kolay bir şekilde mülkiyet değiştirme ihtimali bulanan araç veya konut gibi değerlerde işlemin birden fazla yapılması halinde de ikinci bölümde belirtildiği üzere mükellefiyet doğmaktadır.
Bu gibi durumlar vergi inceleme raporları, vergi dairesi tespitleri veya sair durumlar ile tespit edilmesi halinde idare tarafından mükellefiyet tesis edilebilmektedir.
Mükellefiyet tesisini gerektiren yükümlülük meydana gelmesine rağmen mükellefiyetin süresinde tesis edilmediği hallerde durumun tespitini müteakip geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilmekte ve mükelleflere, elektronik ortamda yerine getirilmesi gereken söz konusu yükümlülüklerini süresinde yerine getirmemeleri nedeniyle özel usulsüzlük cezaları tatbik edilmektedir.
10.04.2015 tarih ve 29322 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 449 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilenlere elektronik beyanname ve bildirimleri vermemeleri nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarını düzenlemektedir.
Tebliğde kesilen bu cezalara karşı açılan davalarda, yargı mercilerince, geriye yönelik mükellefiyet kaydı tesis edildikten sonra mükellefiyete bağlı sorumlulukların ancak ileriye yönelik olarak yerine getirilmesinin beklenebileceği, işe başlama tarihi ile mükellefiyetin tesis edildiği tarih arasındaki dönemlerde elektronik ortamda beyanname verilmesinin hukuken ve fiilen mümkün olmadığı, elektronik ortamda beyanname vermesi gerektiğinden haberdar olmayan davacı adına beyanname vermediğinden hareketle ceza kesilemeyeceği gibi gerekçelerle bu cezaların kaldırılması yönünde verilen kararlar müstakar hale geldiği ve müstakar hale gelen yargı kararları sonucu kaldırılan söz konusu cezalarla ilgili olarak, idare ile mükellefler arasında ihtilaflara ve idarenin gereksiz yere yargılama gideri ödemesine mahal vermemek için bundan sonra geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilenlere elektronik ortamda beyanname ve bildirimlerin verilmemesi nedeniyle, söz konusu beyanname ve bildirim verilmeyen dönemlere ilişkin olarak Kanunun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası veya 352’nci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası kesilmeyeceği belirtilmiştir.
Ancak beyanname verilmemesi nedeniyle söz konusu mükellefler hakkında geçmişe yönelik olarak verginin tarh edilmesine, süresinde tahakkuk etmeyen vergiler için vergi ziyaı cezası kesilmesine ve işe başlamanın süresinde bildirilmemesi nedeniyle Kanunun 352/I-7 maddesi hükmü uyarınca usulsüzlük cezası kesilmesine yönelik işlemlerin yapılmasına devam edileceği belirtilmiştir.
Bu tebliğde yer alan hükümlere göre geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edilen mükelleflere hiçbir zaman özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği anlamına gelmemektedir.
Tebliğin üçüncü bölümünde geçmişe yönelik olarak mükellefiyet tesis edilen mükelleflere beyannamelerini ve Form Ba ile Form Bs bildirimlerini elektronik ortamda göndermek zorunda olanlara, vergi dairesince; haklarında (vergi türleri de belirtilmesi suretiyle) mükellefiyet tesis edildiği, 340 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve 15 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde yer alan esaslar çerçevesinde beyanname ve bildirimlerini elektronik ortamda vermelerini sağlayacak işlemleri yerine getirmeleri için kendilerine 15 günlük süre verildiği hususu bir yazı ile tebliğ edilecek ve yazıda
– Beyanname ve bildirim verme süresinin son  günü  bu  yazının  tebliğ  tarihinden  itibaren 15  gün  içindeki  tarihlere  denk  gelen beyanname ve bildirimlerin, sürelerinde ve duruma göre elden, posta vasıtasıyla veya elektronik ortamda verilmesi gerektiği,
– Beyanname ve bildirim verme süresinin son günü, bu yazının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün geçtikten sonraki tarihlere denk gelen beyanname ve bildirimlerin ise sürelerinde, mutlaka elektronik ortamda verilmesi gerektiği,
– Söz konusu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi durumunda haklarında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerinin tatbik edileceği belirtilecektir.
Yukarıda özellikleri belirtilen yazının geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edilen kişilere tebliği beyanname ve bildirim verme süresinin son günü, vergi dairesince  yazılan yazının tebliğ tarihinden itibaren    15 gün içindeki tarihlere denk gelen beyanname ve bildirimlerin sürelerinde elden, posta vasıtasıyla veya elektronik ortamda verilmemesi durumunda, vergi dairesince Kanunun 352’nci maddesine göre usulsüzlük cezaları kesileceği ve ayrıca, beyannamenin süresinde verilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasını gerektiren durumlarda Kanunun 336’ncı maddesine göre vergi    ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası karşılaştırılacak ve ağır olan ceza uygulanacağı, Beyanname ve bildirim verme süresinin son günü, vergi dairesince yazılan yazının tebliğ tarihinden  itibaren 15  gün  geçtikten  sonraki tarihlere denk gelen beyanname ve bildirimlerin sürelerinde elektronik ortamda verilmemesi durumunda ise vergi dairesince Kanunun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, ayrıca, beyannamenin süresinde verilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasını gerektiren durumlarda vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir. 
4.Sonuç
Uzunca bir süredir bekleyen ve kayıt dışı olarak ticari faaliyette bulunan ve vergi mükellefleri ile haksız rekabette bulunan kişilerin tespit edilmesi halinde bu kişilere kayıt dışı olsa dahi kazandıklarından daha fazla bir ceza ile karşı karşıya kalmalarına sebebiyet verilmekteydi.
449 nolu Tebliğ ile hem idare, kesilen cezaların yargı mercilerince düşürülmesi sebebiyle yargılama ve kırtasiye giderlerine katlanmaktan bir nebze dahi olsun kurtulmakta hem de geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edilen kişilere kanunun zorunlu oldukları yükümlüklerini yerine getirmeleri için bir süre tanınmıştır.
Tebliğ uygulaması ile idare yine de cezadan vazgeçmemiş süreye ve şarta bağlamıştır.
Kanaatimizce kayıt dışının azaltılması için bu gibi durumda olan kişileri mükellef olmasını teşvik edecek düzenlemelere yer verilmesi daha yerinde olacaktır. 
Kaynakça
-213 sayılı Vergi Usul Kanunu
-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
-449 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ
-http://www.halilibrahimturan.av.tr/haberdetay.php?id=158&iframe=true&width=850&    height=550
-Hanifi KARAHAN, Re’sen Mükellefiyet Tesisi ve Akabinde Gelen Cezalar, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Mayıs 2014
Kaynak: LYY Mevzuat Dergisi Ağustos 2015 Sayısı