1. GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Defter Tutma” başlıklı ikinci kısmı ile “Vesikalar” başlıklı üçüncü kısmında, defter ve belge düzenine ilişkin usul ve esaslar hüküm altına alınmıştır. Buna göre; defter tutmanın amacı (VUK, madde 171):

  1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
  2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
  3.  Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
  4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
  5.  Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek,

Şeklinde sıralanmıştır.
Kanunun 175. Maddesinde ise, bu amacı sağlamak ve VUK’ nda belirtilen esaslara da uymak kaydıyla mükelleflerin defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mükellefler, VUK hükümleri uyarınca tutmak zorunda oldukları defterlerden aynı kanunun 220’nci maddesi kapsamında olanları kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde tasdik ettirmeleri ve VUK 227’nci maddesi kapsamında tevsik etmek zorundadırlar. Yani, tutulması gereken defterler ve defterlere dayanak oluşturan belgeler mükelleflerin mülkiyeti altında olup, zaman aşımı süresi içerisinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz edilmesi zorunludur.
Bu çalışmada, defter ve belgelerin ibraz edilemediği durumlarda mükelleflerin karşılaşacağı sonuçlar yargı kararları çerçevesinde ortaya konulacaktır.
2. MEVZUATA GÖRE DEFTER VE BELGELERİN İBRAZI
Vergi Usul Kanunu’nun defter ve vesikaları muhafaza başlıklı 253. maddesine göre,“Vergi Usul Yasası hükümlerine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle Vergi Usul Yasasının 227. maddesinden sonra başlayan kısımda belirtilen düzenledikleri vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” VUK 254. Maddesine göre de, “Vergi Usul Yasasına göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235’inci maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar”
Diğer taraftan VUK 256. Maddesinde, “Defter ve belgelerini muhafaza etmek zorunluluğunda bulunanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtları erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.” denilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’na göre mükellefler muhafaza etmek zorunda bulundukları defter ve belgelerini talep edilmesi halinde yetkili kişilere ibraz etmek mecburiyetinde bulunmaktadırlar.
3. DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ EDİLMEMESİ
Defter ve belgelerin ilgililerin isteği üzerine süresinde ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanununda Mükerrer 355. Maddesine göre özel usulsüzlük cezası, yine Vergi Usul Kanunu 359. Maddesine göre de kaçakçılık suçu kapsamında değerlendirilmektedir.
VUK’ nun Mükerrer 355. Maddesi, “bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257’nci maddelerine uymayanlar için ceza” başlığı taşımakta ve belirtilen durumlarda özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngörmektedir. Maddede bu cezanın uygulanması açısından ikili bir şekilde usulsüzlük cezası uygulaması öngörülmüştür. Bu maddeye göre;
“Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.”
Görüleceği üzere, defter ve belgelerin kanunda öngörülen süre içerisinde ibraz etmeyenlere özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasanın açık hükmüdür.
Bu durumda yeniden süre verilmesi ve buna rağmen defter ve belgelerin getirilmemesi halinde bir kat artırılmış özel usulsüzlük cezası kesilmesi ve sonrasında 359 ve 367, ayrıca 344’ncü madde uygulamasının yolu açılmaktadır[1].
 

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) bendinin 2 sayılı alt bendine göre de:
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.)
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
VUK 359 maddesine göre defter ve belgelerin ibraz edilmemesi kaçakçılık suçu kapsamına girmekte ve on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası bulunmaktadır. Diğer taratan VUK 30.maddesine göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir nedeni olduğundan, ilgili dönem vergi matrahı veya matrahları re’sen tarh edilecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi yönünden, yasal defter ve belgelerin ait olduğu yıl veya yıllara ait katma değer vergisi indirimleri KDV Kanunun 29, 34 ve 54.maddelerine istinaden reddedilecek ve Vergi Usul Kanunun 341, 344, Geç. 27 ve 359. maddelerine istinaden üç kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Görüldüğü üzere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde mükellef hakkında;
– Özel usulsüzlük cezası kesilir,
– Re’sen takdire gidilir,
– KDV indirimi reddine sebep olur,
– Vergi Ziyaı cezası kesilir.
– Kaçakçılık suçu kapsamında yargılanır.
4.DEFTER VE BELGELERİN MÜKELLEFİN ELİNDEN OLMAYAN NEDENLERLE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİNDE UYGULANACAK YAPTIRIM
Mükelleflerin elinde olmayan nedenler olarak ifade edilen durumlar VUK madde 13’te mücbir sebepler olarak hüküm altına alınmış olup ilgili maddedeki sebepler;

  1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
  2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
  3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
  4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması, gibi hallerdir.

şeklinde sayılmıştır.
Kanuni defter ve belgelerini elinde olmayan nedenlerle incelemeye ibraz edemeyen mükelleflerin idari ve adli yaptırımlara maruz kalmamaları için;
– Ortada defter ve belgelerin ibrazını engelleyen ve mükelleften kaynaklanmayan bir neden olmalı, yani defter ve belgelerin ibraz edilmemesinde kasıt olmamalı,
– Bu durumun (kastın olmadığı hususu) mükellef tarafından ispat edilmiş olmalıdır.
Mükellefin elinden olmayan nedenlerle defter ve belgelerin ibraz edememesine ilişkin bir durum da mücbir sebep halidir. Bilindiği üzere, VUK 341. Maddesi’nde vergi zıyaı tanımlanmıştır.  VUK 344. Maddesi’nde de mükellef veya sorumlu tarafından 341. Maddede yazılı hallerde yol açılan vergi kaybından dolayı vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. VUK 373. Maddede ise aynı VUK’ da yazılı zorlayıcı nedenlerin varlığı bilinir veya kanıtlanırsa vergi cezası kesilmeyeceği hüküm altına almıştır.
VUK’ da zorlayıcı nedene ilişkin temel düzenleme mücbir sebep başlığı taşıyan 13. Madde’dir. VUK 13. Madde’nin 4. bendinde “Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Bilindiği üzere mücbir sebep halleri idare tarafından bilinmesi gereken boyutta ise, böyle bir durumda kişilerin münferiden kanıtlama çabasına girmelerine gerek bulunmamaktadır. Ancak bu durum idare tarafından bilinmesi gereken boyutta değilse, mükellefçe ispatı gerekir. Nitekim VUK 15. Maddesi’nin birinci fıkrasında, mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği; bu takdirde tarh zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı, ikinci fıkrasında ise bu hükmün uygulanabilmesi için mücbir sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi gerektiği kurala bağlanmıştır. Nitekim Danıştay 7. Dairesi bir kararında “Defter ve belgelerin elde olmayan nedenlere bağlı olarak elden çıkması dolayısıyla ibraz edilememesi halinde, muhatap kişi ya da firmalardan Katma Değer Vergisi indirimine konu olan belgelerin birer suretinin alınması suretiyle ibrazı halinde bunların indirimin belgelendirilmesinde dikkate alınması mümkün olabilecektir.”(Dnş. 7. D., E:  2000/9424, K: : 2001/2410 ) denilmektedir. Benzer şekilde Danıştay 4. Dairesi karar düzeltme kararında da “Defter ve belgelerin muhasebeciden alınamadığı için ibraz edilemediği ileri sürülmüş olsa da defter ve belge saklama ve ibraz yükümlülüğü olan ve ispat yükü kendisine düşen mükellef tarafından mücbir sebebin varlığına dair hukuken itibar edilebilecek herhangi bir belge ibraz edilmemesi durumunda, mücbir sebep hali olmadan defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen mükellef adına tarh edilen vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” (Dnş 4. D., E: 2014/271, K: 2014/2893, T: 29.04.2014) denilmektedir.
Mükellefin idaresi dışında defter ve belgelerin elinden çıkmış olmasının ispatına yönelik VUK’nda herhangi bir hüküm yoktur. O nedenle Türk Ticaret Kanunun 82/7 (eski TTK 68. Maddesi)  yer alan “ Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir.” hükmünü dikkate almak gerekir. Bu maddeye istinaden mükellef, defter ve belgelerin zayi olmasına yol açan olayın öğrenildiği tarihten itibaren 15 (onbeş) gün içinde işletmesinin bulunduğu yerin yetkili mahkemeye başvurarak kendisine kayba ilişkin belge (zayi belgesi) verilmesini istemesi gerekmektedir.
Ancak hemen belirtelim ki, mücbir sebep nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi vergi cezasını kesmesini engelleyen bir durum olup, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da re`sen tarh nedeni olduğundan (DVDDK, E: 2010/707, K: 2012/618, T: 26.12.2012), re’sen vergi tarhını ortadan kaldırmaz. Dolayısıyla, “Zayi olması nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememiş olması, indirim konusu yapılan Katma Değer Vergisini ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemez…”(Dnş. 9.D., E: 2000/6270, K: 2001/810). Burada önemli olan yapılan re’sen takdirin somut ve gerçeğe en yakın bir şekilde yapılmış olmasıdır. Danıştay’ın çeşitli kararlarında resen vergi tarhı ile yükümlülerin vergiye tabi kazançlarının gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesinin amaçlandığını belirterek konuyla ilgili gerekli hususların araştırılarak sonucuna göre matrah takdir edilmesi ve takdir kararında takdirin dayanağının gösterilmesi gerektiğini belirtmektedir. Nitekim Danıştay 11. Daire kararında “İncelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, yangın sonucu zayi olduğunun mahkemece tesbit edildiği durumlarda, idarece, mükellefin beyanı dışında bir gelir elde ettiği yönünde bir saptama olmadan, takdir komisyonunca varsayıma dayalı olarak matrah farkı takdir olunamaz (Danıştay 11. D., 07.05.1997, 1996/4438, 1997/1576) denilmektedir.
Ancak, konuya KDV indirimi reddi yönünden bakıldığında, defter ve belgelerin inceleme sırasında ibraz edilememesi her durumda KDV reddi gerektirmemektedir. Konuya ilişkin Danıştay VDDK’nın 2005/272 Esas ve 2005/281 Karar sayılı kararında, “…defter ve belgelerini yanması nedeniyle incelemeye ibraz edemeyen yükümlünün emtia alımına ilişkin belgelerin varlığını ispat yükümlülüğünün ortadan kalkmadığı ve ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceğine…” hükmetmiştir. Yükümlü adına kesilen kaçakçılık cezası yönünden, VUK 373. Maddesi’ndeki “bu Kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmeyeceği” hükmüne yer verilmiştir. Görüldüğü üzere yargı mercii, mücbir sebeple defterin ibraz edilememesi nedeniyle KDV’nin doğrudan tümünün reddi yerine mükellefin yüklendiğini ispat ettiği, yani ibraz edebildiği fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapabileceği yöntemi daha uygun görmektedir. Danıştay 9. Daire kararında da “Hukuken geçerli bir mücbir sebep hali nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinde; bu defter ve belgelerin ibrazı aranmayarak sonradan ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalarda yer alan Katma Değer Vergilerinin indiriminin kabulü mümkündür.” (Dnş. 9. D., E: 1999/1754, K: 2001/223)denilmektedir.
Danıştay Dava Daireleri Kurulunca onanan (E: 2013/168, K: 2014/223, T: 09.04.2014) Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 25.01.2013 günlü ve E:2013/265, K:2013/136 sayılı ısrar kararında şöyle denilmektedir:
“…Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının incelenen dönemde emtia alım faturalarını kanuni defterlere kayıt ettiği hususunu ispat edemediği dolayısıyla katma değer vergisi indirimlerinin belgelendirilmesini düzenleyen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinde belirtilen faturaların yasal defterlere kaydedilmesi şartının gerçekleşmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek vergilendirme yapılmış ise de davacının muhasebe kayıtlarını tutan mali müşavir …….’in bürosunda 20.12.2005 tarihinde çıkan yangında 2001 ila 2005 yıllarına ait tüm defter, belge, gelir, gider faturalarının yandığı ve durumun İtfaiye Daire Başkanlığının 26.12.2005 tarihli yangın raporuyla belgelendirildiğinden, Ankara 3. Ticaret Mahkemesinin 16.11.2006 günlü ve E:2006/7, K:2006/496 sayılı kararıyla belirtilen yıllara ilişkin defter ve faturalar hakkında zayi belgesi verildiği, bu nedenle davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebep nedeniyle defter ve belgelerini incelemeye ibraz edemediği anlaşıldığından, 3065 s. Kanunun 34’üncü maddesinde belirtilen şekil şartlarının gerçekleşmemesinin indirime engel olmadığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) bendi uyarınca vergilendirmede gerçek durumun esas alınması gerektiği, olayda, davacının indirim konusu yaptığı katma değer vergilerini gerçekte ödeyip ödemediği yolunda bir incelemeye gidilmediği gibi yangında yandığı bildirilen ve mahkeme kararıyla da tespit edilen gelir gider faturalarıyla emtia alım faturalarının ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinde kanun hükümlerine ve hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergilendirmeyi kaldırmıştır.”.
Danıştay Dava Dairelerinin bir diğer kararında da, “Su basması nedeniyle defter ve belgelerin zayi olmaları yüzünden ibraz edilememesi, indirim koşullarından olan belgelerin defterlere kaydedilmiş olmasını belgeleme olanağını ortadan kaldırmıştır. Ancak inceleme elemanınca yükümlüden, alış yaptığı kurum ve kuruluşların 213 sayılı Yasanın 253 üncü maddesinde öngörülen defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz süresi de geçmemiş olduğu halde bu kuruluşlardan temin edebileceği alış faturaları ve belgelerinin ibrazı istenerek, ibraz edilebilen belgeler üzerinde indirim konusu vergilerin ayrıca gösterilip gösterilmediği yönünden yeterli bir inceleme yapılmaksızın su baskını tarihinden geriye doğru gidilerek süresinde verilmiş beyannamelerde indirilen ve idare tarafından evvelce eleştiri konusu yapılmamış katma değer vergilerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.” (E : 2013/168, K : 2014/223, T : 09.04.2014) denilmektedir.
5. İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEYEN DEFTER VE/VEYA BELGELERİN DAVA AŞAMASINDA MAHKEMEYE İBRAZ EDİLMESİ
Vergi Usul Kanunu`nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256. maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiştir. Yasal düzenleme gereği inceleme esnasında usulüne uygun olarak istenen defter ve belgelerin mükellefler tarafından inceleme yetkilisine ibraz ve teslimi zorunludur. Ancak kimi durumlarda mükellef isteyerek kimi durumlarda da elinde olmayan nedenlerden dolayı defter ve belge ibraz yükümlüğünü yerine getirmeyebilir. Ancak kimi durumlarda mükellef defter ve belgelerini inceleme yetkilisine ibraz yerine, yargı sürecinde mahkemeye ibraz etmeyi tercih edebilir. Bu durumda mükellefin ibraz yükümlülüğünü yerine getirip getirmediği hususu tartışmaya konu olmaktadır. Konuya ilişkin Danıştay Vergi Dava Dairelerinin Genel Kurulunun vermiş olduğu ve oldukça kapsamlı bir kararda şöyle denilmektedir:
“…Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. Katma Değer Vergisi Kanunu`nun 54. maddesi ile Vergi Usul Kanunu`nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanunu`nun 3`üncü maddesinin “İspat” başlıklı ( B ) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen ( B ) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu`nun 253`üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256`ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanun`un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu`nun 30`uncu maddesinin 2`nci fıkrasının 3`üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re`sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur (DVDDK, E. 2010/707, K. 2012/618, T. 26.12.2012).
Kararda da belirtildiği üzere belge düzenlemek ve defter tutmaktan beklenen amacın gerçekleşebilmesi için belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gerekir. Belge ve defterleri gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da ancak denetim sonucu tespit edilebilir. Denetim işleminin sağlıklı yürüyebilmesi için de vergilendirme işlemine dayanak teşkil eden belge ve defterlerin incelenmesi gerekir. Bunun doğal sonucu olarak da belge ve defterlerin zamanında ve usulüne uygun şekilde vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına ibraz edilmesi şarttır. Dolayısıyla belge ve defterin ibraz yeri yargı organı değil vergi idaredir. Bu nedenle mükellefin mücbir bir sebep olmadıkça belge ve defterleri inceleme yetkilisine ibraz etmesi gerekir.
Diğer taraftan belge ve defterin idareye yerine mahkemeye ibraz edilmesi erkler ayrılığı ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir. Çünkü belge ve defterin usulüne uygun tutulup tutulmadığı ve maddi gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti idarenin yetki alanı içindedir. Yargı organları sadece idari işleme dayanak teşkil eden defter ve belgeleri bir delil olarak görür ve bu çerçevede inceler.  Bilindiği üzere; İdari Yargılama Usulü Kanunu`nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinin idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz. Dolayısıyla mükellefin tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu da idari yargılama hukukunun temel ilkelerine aykırılık teşkil eder.
Bu nedenle vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılacak davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki,vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecektir (Bkz. DVDDK, E. 2010/707, K. 2012/618, T. 26.12.2012).  Böyle bir durum yargılama fonksiyonuna ters düştüğü gibi erkler ayrılığı ilkesine de tezat bir durum teşkil eder. Bu nedenle mücbir bir sebep olmaksızın inceleme yetkilisine ibraz edilmeyen belge ve defterlerin mahkemeye ibraz edilmesi halinde mahkemenin bunu değerlendirmeye almaması gerekir.
Belge ve defterlerini vergi inceleme yetkilisine değil mahkemeye ibraz eden mükellefin durumu yargılamanın temel ilkeleri olan “Hakkın Kötüye Kullanılması Yasağı” ve “Dürüstlük Kuralı” çerçevesinde de ele almak gerekir. Bilindiği üzere hakkın kötüye kullanılması; bir hakkın dürüstlük kurallarına açıkça aykırı şekilde ve özellikle amacı dışında kullanılmış ve bundan da başkalarının zarar görmüş veya zarar görme tehlikesiyle karşılaşmış olması anlamına gelmektedir. “Bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını hukuk düzeni korumaz.” kurallı ifadesinden anlaşılacağı gibi emredici olduğundan hâkim tarafından re’sen dikkate alınır. Mücbir sebep sunmaksızın belge ve defteri ibraz etmeyen mükellefin bu davranışından hazinenin zarar görmesi yanında kamu düzeninin bozulması de söz konusu olacaktır. Belge ve defterlerin idare yerine mahkemeye ibraz edilmesi yargı aracılığıyla meşru bir yol haline getirilmesi halinde idarenin denetim fonksiyonu kaybetmesine neden olacaktır.
6. DEFTER, KAYIT VE BELGELERİN VERGİ İNCELEME YETKİLİSİNE İBRAZ EDİLMEMESİ NEDENİYLE KAÇAKÇILIK SUÇUYLA CEZALANDIRILMANIN ANAYASAYA GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ
Yukarıda zikredildiği üzere defter ve belgelerin inceleme yetkilerine ibraz edilmemesi VUK 359 Maddesi hükmünce kaçakçılık suçu oluşturan fiillerden kabul edilmiştir. Diğer bir ifadeyle VUK’ta sayılan defter ve belgelerin yetkililere ibraz edilmemesi gizleme suçunun maddi unsuru olarak kabul edilmiştir. Modern suç ve ceza teorilerinin kabul ettiği “ekonomik suça, ekonomik ceza” ilkesi dikkate alındığında ibraz yükümlüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle mükellefin hapis cezasına çarptırılması tartışmalara neden olmaktadır. Ayrıca bu durum hukukun temel ilkeleri ve Anayasanın eşitlik ilkesi ile 38. Maddede belirtilen kişi hürriyetinin idarece kısıtlanması hükümlerine aykırılık olması, sanık hakkında uygulanan ve ekonomik bir sözleşme olan 213 sayılı Yasanın karşısında cezanın da ekonomik olması gerektiği iddiaları da söz konusudur. Diğer taraftan 4 numaralı protokolün 1. maddesinde belirtilen “bir borcun ifa edilmemesinden dolayı hürriyeti bağlayıcı ceza verilemez” hükmü Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti tarafından ayrı bir Kanunla kabul edilmiştir. Dolayısıyla toplumsal bir sözleşme olan verginin alınması için, belge ve defterlerin istenmesi sonucunda, bunların ibraz edilmemesinden dolayı hapis cezası hükmedilmesinin Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası da söz konusu dur.
Ankara 7. Asliye Ceza Mahkemesi, toplumsal bir sözleşme olan verginin alınması için belge ve defterlerin istenmesi sonucunda bunların ibraz edilmemesinden dolayı hapis cezası hükmedilmesi Anayasa’ya aykırı olduğu, diğer bir ifadeyle VUK 359/a-2. maddesindeki cezai hükmün Anayasa’nın 2 ve 38. Maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa mahkemesine başvurmuştur. Konuya ilişkin Anayasa Mahkemesi yaptığı inceleme sonucu defter ve belgelerin inceleme yetkililerine ibraz edilmemesi halinde öngörülen hapis cezasını Anayasaya aykırı bulmayarak davayı reddetmiştir. Söz konusu karar şöyledir:
“ Anayasa’nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında, “Hiç kimse, yalnızca sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü yerine getirememesinden dolayı özgürlüğünden alıkonulamaz.”, onbirinci fıkrasında, “İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz.”; maddenin gerekçesinde de, “…4 nolu protokol gereği sözleşmeden doğan bir yükümlülük nedeniyle hiç kimsenin özgürlüğünden alıkonulamayacağı hükmü eklenmiştir. Sözleşmeden doğan yükümlülük içinde borçlar da vardır.” denilmektedir.
İtiraz konusu kuralla, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi eylemi müeyyideye bağlanmıştır. Kuralda belirtilen hürriyeti bağlayıcı ceza, devlet ile vergi mükellefi arasında sözleşmeden doğan bir yükümlülüğün değil, kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden doğan bir yaptırımdır. Kaldı ki, devlet ile vergi mükellefi arasındaki ilişkiyi toplumsal sözleşme olarak nitelemek suretiyle Anayasa’nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında sözü edilen sözleşme kavramıyla bağdaştırmak da mümkün değildir.
Diğer taraftan iptali istenen kuralla getirilen özgürlüğün kısıtlanması idarî bir uygulama sonucu olmayıp, kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden dolayı bağımsız yargı kararı ile hükme bağlanacak olan bir yaptırımdır.
Anayasa’nın, Cumhuriyetin nitelikleri başlıklı 2. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devletidir. Hukuk Devleti, insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyan, toplum yaşamında adalete ve eşitliğe uygun bir hukuk düzeni kuran ve bu düzeni sürdürmekle kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında hukuk kurallarına ve Anayasa’ya uyan, işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.
Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa’nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur.
İtiraz konusu bölüm, Anayasa’nın 38. ve 2. maddelerine aykırı değildir. İsteminin reddi gerekir.” (Anayasa Mahkemesi, E: 2002/55, K: 2003/8,T: 11.3.2003).
7. SONUÇ
Adil ve verimli bir vergi düzeninin kurulması için, mükelleflerin kanunda belirtilen defterleri tutması, belge düzenleyip vermesi, bunları öngörülen sürede saklaması ve istendiğinde yetkililere ibraz etmesi son derece önemlidir. Defter ve belge düzenine uyma yoluyla her türlü işlemler bir düzen içinde kaydedilmiş ve beyan edilecek vergi matrahlarının bu kayıtlar üzerinden rahatlıkla tespit edilebilmesi mümkün hale gelecektir. Zira beyan esasının başarılı sonuçlar verebilmesi, yani istenilen düzeyde vergi geliri toplanabilmesi için mükellefler tarafından yapılan beyanların denetimle desteklenmesi şarttır. Denetime tabi tutulan beyannamelerde yer alan bilgilerin de yasal defterlere dayalı olması sebebiyle, vergi denetim ve kontrol işleminin büyük çoğunluğu defterler üzerinden gerçekleşmektedir.
Yazımızda da belirttiğimiz üzere;

  • Vergi incelemesine yetkili olanlara süresinde defter ve belgelerini ibraz etmeyenlere özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Ayrıca, mükelleflere Mükerrer Madde 355 gereğince yeniden süre verilerek, defter ve belgeler yine gelmez ise özel usulsüzlük cezası bir kat fazla olarak uygulanacaktır. Yeniden süre verilmeden mükellefin defter ve belgeleri yok sayılarak bütün KDV indirimlerini reddetmek Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer Madde 355’e aykırı inceleme yapmak anlamı taşımaktadır. İkinci süre mutlaka önemle izlenmelidir.
  • Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi’ne göre defter ve belgelerin ibraz edilmemesi kaçakçılık suçu kapsamına girmekte ve on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası bulunmaktadır. Diğer taratan VUK 30.maddesine göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir nedeni olduğundan, ilgili dönem vergi matrahı veya matrahları re’sen tarh edilecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi yönünden, yasal defter ve belgelerin ait olduğu yıl veya yıllara ait katma değer vergisi indirimleri KDV Kanunun 29, 34 ve 54.maddelerine istinaden reddedilecek ve Vergi Usul Kanunun 341, 344, Geç. 27 ve 359. maddelerine istinaden üç kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.
  • Yukarıdaki yargı kararları incelendiğinde, defter ve belge ibrazının, gizleme (kasıt) unsuru içerip içermediğinin tespitinin ne kadar önemli olduğu görülmektedir. Bunun için de mücbir sebep (elde olmadan defter ve belgelerin zayi olması) halinin varlığının ispatı önem taşımaktadır. Bunun için ‘zayi belgesi’ olmazsa olmaz bir öneme sahiptir. İtfaiye raporları ve polis tutanaklarına göre karar verildiği, zaman zaman zayi belgesinin doğruluğunun kabul edilmediği yargı kararlarına da rastlanmaktaysa da çoğunlukla zayi belgesinin alınması mücbir sebep hali olarak kabul edilmektedir. İnceleme elemanı, zayi belgesi olan mükellefin mücbir sebep halini dikkate almak durumundadır.
  • Defter ve belgelerin ibrazının idareye değil de mahkemeye yapılması durumunda; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesinin hukuka uygun olmadığı ifade edilmiştir.
  • Defter, kayıt ve belgelerin vergi inceleme yetkilisine ibraz edilmemesi nedeniyle kaçakçılık suçuyla cezalandırılması Anayasaya göre değerlendirildiğinde ise, Anayasa’nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık olmadığı ifade edilerek Anayasa’ya uygun olduğu belirtilmiştir.

KAYNAKÇA:
Vergi Usul Kanunu
Türk Ticaret Kanunu
Anayasa Mahkemesi Kararı, E: 2002/55, K: 2003/8,T: 11.3.2003.
İstanbul YMM Odası, “Süresi Geçtikten Sonra İbraz Edilen Defter ve Belgelerde Ceza Uygulaması ile KDV İndirimi Reddi” www.istanbulymmo.org.tr/resimler/dosyalar/1123.pdf  (Erişim: 20.05.2016).
Anayasa Mahkemesi, E: 2002/55, K: 2003/8,T: 11.3.2003
Danıştay,  4. Daire Kararı, E: 2014/271, K: 2014/2893, T: 29.04.2014
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, E: 2010/707, K: 2012/618, T: 26.12.2012).
Danıştay Dava Daireleri Kurulu Kararı, E: 2013/168, K: 2014/223, T: 09.04.2014.
Danıştay Dava Daireleri Kurulu Kararı, E : 2013/168, K : 2014/223, T : 09.04.2014.
Danıştay Dava Daireleri Kurulu Kararı, E. 2010/707, K. 2012/618, T. 26.12.2012
Danıştay,  4. Daire Kararı,  E: 2000/6270, K: 2001/810
Danıştay, 11. Daire Kararı, 07.05.1997, 1996/4438, 1997/1576.
 
Kaynak: Bu Makale Vergi Dünyası Dergisi’nin Eylül 2016 Sayısında Yayımlanmıştır.