213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesine göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olup mezkûr Kanunun 135. maddesinde ise incelemeye yetkililer sayılmıştır. Aynı Yasanın 137. maddesinde ise “Bu Kanuna veya diğer Kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzelkişiler vergi incelemelerine tabidirler.” hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 138. maddesinde ise inceleme zamanı düzenlenmiş olup söz konusu maddenin ikinci fıkrasına göre inceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılacağı 213 sayılı Yasanın 139. maddesinde belirtilmiş olup anılan maddenin ikinci fıkrasında ise işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.
 

 
Vergi Usul Kanununa göre zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olup 114. maddede tarh zamanaşımı süresi belirlenmiştir. Bu madde hükmü “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.” şeklindedir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 30. maddesinin beşinci fıkrası “Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin nihayet bulduğu dönemi takip eden yıldan itibaren başlar.” hükmü yer vardır. Aynı hüküm 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin ç bendinde de korunmuş olup sözü edilen bend şöyledir: “ç) Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.”
Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin başlığı kanunî temsilcilerin ödevleri olup madde metni şöyledir: “Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.”
Ayrıca 213 sayılı Yasaya paralel olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesinde de “Kanunî Temsilcilerin Sorumluluğu” başlığı ile düzenlenme yapılmış olup madde hükmü şöyledir: “ Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.”
Bunun yanı sıra gerçek kişiler için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 12. maddesi ile ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanunî ve mansup mirasçılara geçeceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanununun 333. maddesi ile tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceği, tüzel kişilerin kanunî temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında Vergi Usul Kanununun 10. maddesi hükmünün vergi cezaları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 161. maddesine göre vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. Mezkûr Kanunun 162. madde hükmü gereğince de tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder. Bu hallerde tasfiye memurları veya iflas dairesi:

  1. Tasfiye veya iflas kararlarını;
  2. Tasfiyenin veya iflasın kapandığını;

Vergi dairesine ayrı ayrı bildirmeye mecburdurlar.
Aynı şekilde gerçek kişiler için ölümün işi bırakma hükmünde olduğu 213 sayılı Yasanın 164. maddesinde belirtilmiş olup ölümün mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirileceği belirtilmiştir.
Tasfiye, işletmenin hukuki varlığının sona ermesidir. Hukuki varlığı sona eren işletme ve kuruluşların ekonomik faaliyetleri de sona erer. Ekonomik faaliyetlerin sona ermesi için, işletme ve kuruluşların mevcutlarının satılması, alacaklarının tahsil edilmesi, borçlarının ödenmesi ve geriye bir değer kalırsa bununda ortaklara dağıtılması gerekir.
Türk Ticaret Kanununa göre tasfiye tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutlarının nakde tahvil edilerek kanun ve ana sözleşme hükmüne göre dağıtılmasını temin eden muamelelere tasfiye denir. Muhasebe tekniği yönünden tasfiye işletme öz sermayesinin sıfıra irca edilmesi şeklinde ifade edilebilir.
İşletmenini mevcutlarının, alacaklarının paraya çevrilmesi, borçlarının ödenmesi ve kalanın ortaklara paylaştırılması işlemlerinin tamamına tasfiye denir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinden sermaye şirketlerine Ticaret Kanununda, kooperatif kuruluşlara ise Kooperatifler Kanununda tespit edilmiş tasfiye hükümleri uygulanır.
Yukarıda açıklanan kanun maddelerinin birlikte değerlendirilmesi sonunda, tarh zamanaşımı döneminde gerçek kişilerin ölümü halinde mükellefiyetle ilgili ödevler mirası reddetmemiş mirasçılara tasfiye olarak hukuki varlığı son bulan tüzel kişilerde ise kanunî temsilcilere geçmektedir.
Dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 135. maddesinde sayılan inceleme elemanları aynı Yasanın 137. maddede yer alan incelemeye tabi tutulacak mükelleflerle birlikte tasfiyesi sona eren mükellefler nezdinde de 138. maddede yer alan tarh zamanaşımı süresince inceleme yapabileceklerdir.
Tasfiye memurları, tasfiyeden önceki dönemlere ait ihtilaflı vergi ve cezalar için karşılık ayırmadan ortaklara ödeme yapamazlar. Aksi halde kendileri sorumlu tutulurlar. Tasfiyeye giren şirket varlığı, tasfiye memurlarına intikal eden ihtilaflı olaya ilişkin vergi ve cezaları ödemeye yetmemesi halinde ise anılan vergi alacaklarının tahsili için Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyarınca ihtilaflı dönemdeki şirket kanuni temsilcisine (yönetim kuruluna) gidilerek tebligat ona yapılır, tahsil edilemeyen vergi ve ceza 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi hükmünce onun varlığından alınır. Ancak kanuni temsilcinin varlığına gidilebilmesi için 10. madde de belirtildiği gibi ödevlerin temsilcinin kasıt ve ihmali sonucu yerine getirilmiş olması ve zıyaa uğratılan vergi ve cezanın bu yüzden tüzel kişinin varlığından tahsil edilememiş olması gereklidir. Başka bir anlatımla, sözü edilen 10. maddede, suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan kanuni temsilciler tahsil edilemeyen vergi ve cezalara muhatap tutulmuşlardır. Anılan hüküm ile şirket tasfiye edilmiş, tasfiye hesapları incelenmiş olsa dahi, tasfiyeden önceki dönemlerle ilgili olmak üzere daha sonra ortaya çıkabilecek tarh zamanaşımına uğramamış bulunan vergi alacaklarının tahsiline olanak sağlanmıştır. Tasfiye öncesi dönemlere ilişkin tarh zamanaşımına uğramamış vergi alacağı, tasfiye hesaplarının incelenmesinden sonra ortaya çıkmış olabilir. Vergi tarhını gerektiren olay Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde öngörülen koşullara uyması halinde, vergi ve ceza, mezkûr Kanunun 333. maddesi uyarınca ilgili dönemin şirket kanuni temsilcileri adına tarh edilir.
Bunun yanı sıra tasfiyeye ilişkin hesapların incelenmesinde sonra tasfiye dönemi ile ilgili olmak üzere şu veya bu şekilde ortaya çıkarılan vergi alacağı ve cezalarının, tasfiye memurlarından tahsili söz konusu olamaz. Anılan vergi asıllarının kendilerine paylaştırma yapılan ortaklardan tahsili gerekir. Zira sermaye şirketlerinde ortaklar, şirket borçlarından dolayı taahhüt etmiş oldukları sermaye hisseleri kadar sorumlu tutulmuşlardır. Bu sorumluluğun 3. kişi niteliğinde bulunan Devlete karşı da geçerli olması gerekir. Limited şirket ortaklarında, ortaklara paylaştırma yapılmış olması da gerekmez. Zira bu ortaklıklarda 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi hükmüne göre ödenmeyen ve tahsil imkânı bulunmayan amme borçlarından dolayı ortaklar vazettikleri sermaye oranında sorumlu tutulmuşlardır.
Danıştay 4. Dairesinin 14.01.1998 tarih ve 81 sayılı karar metinde şöyle denilmektedir: “Uyuşmazlık, 1990 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermeyen davacı limited şirket adına re’sen yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin ilanen tebliğ edilerek kesinleşmesi üzerine amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı Limited Şirket ortağı davacı tarafından düzeltme ve şikâyet yoluyla yapılan başvurunun reddi üzerine açılan davaya ilişkin bulunmaktadır. Türk Ticaret Kanununun 540’ıncı maddesinde, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, ortaklar hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile mezun ve mecbur oldukları, şirket mukavelesi veya umumi heyet kararı ile şirketin idare ve temsili ortaklardan bir veya bir kaçına bırakılabileceği öngörülmüştür. 6183 sayılı Kanunun 35 inci maddesinde ise, limited ortaklıkların ödenmeyen ve tahsil imkânı bulunmayan amme borçlarından dolayı, vazettikleri veya vaz’ını taahhüt eyledikleri sermaye miktarında doğrudan doğruya mesul ve bu kanun hükümleri gereğince takibata tabi tutulacakları belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin… tarihli ortaklar kurulu kararı ile fesih ve tasfiyesine karar verilerek.. tarihinde tasfiyenin kapatılarak şirket kaydının silindiği ve keyfiyetin… tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, davacı limited şirket adına düzenlenen ödeme emrine… tarihinde muttali olan ortak tarafından düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruların reddi üzerine bu işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. Davacı şirketin tasfiye edilerek ticaret sicilindeki kaydının silinmesi ve tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle dava konusu vergi borcunun şirket ortağı sorumlu tutularak kendisinden takibi 6183 sayılı Kanunun 35 inci maddesi uyarınca mümkün olacağından, menfaati bu nedenle ihlal edilen ortağın şirketin vergi borcundan dolayı dava açma hakkı doğmaktadır.” denilmektedir.
Danıştay 11. Dairesinin 15.10.1997 tarih ve 3571 sayılı kararı tasfiyesi sonuçlanarak hukuki varlığı sona eren şirket adına tasfiyeden önceki dönemlere ait tarhiyat yapılması halinde, ilgili dönemde şirketi temsile yetkili olan ve aynı zamanda tasfiye memuru sıfatı bulunan kişinin dava açma ehliyeti olduğu, işin esasının incelenmesi gerektiği belirtilmiş olup karar metninin bir bölümü aşağıdaki gibidir: “Yükümlü şirket adına inceleme raporuna istinaden 1990/Ocak-Mart ve Mayıs-Aralık dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. İstanbul 6.Vergi mahkemesi … gün ve 1996/374 sayılı kararıyla; ara kararıyla getirilen belgelere göre şirketin … tarihinde ticaret sicilinde kaydının olmadığı ve hukuki varlığının sona erdiği, inceleme raporunun … tarihli inceleme yazısına dayandığı, şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden sonra gerçekleştirilen inceleme sonucu yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin şirket adına düzenlenemeyeceği, tüzel kişiliği sona eren şirketin temsilinin de mümkün olmadığı gerekçesiyle tasfiye memuru tarafından açılan davayı ehliyet yönünden reddetmiştir. Taraflar, temyiz dilekçelerinde davanın tasfiye memuru sıfatıyla açıldığını, tasfiye memurunun aynı zamanda 1990 yılında yükümlü şirketin yetkili yönetim kurulu üyesi olduğunu iddia ederek mahkeme kararının bozulmasını istemektedirler. 213 sayılı Yasanın 10.maddesinin 1.fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, aynı maddenin son fıkrasında ise tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hükmü yer almıştır. Aynı yasanın 137.maddesinde, bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişilerin vergi incelemelerine tabi olduğu, 377.maddesinde ise mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükmüne yer verilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin … tarihinde tasfiyeye girdiği, tasfiye memurluğuna şirket yönetim kurulu üyesi …’in getirildiği, … tarihinde tasfiye işlemlerinin sonuçlanarak şirketin hukuki varlığının sona erdiği, … gün ve … sayılı inceleme yazısıyla şirketin 1990 yılı defter ve belgelerinin incelemeye alındığı, inceleme sonucunda düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin tasfiye memuru ve 1990 yılından yönetim kurulu üyesi olan …’e tebliğ edildiği, davanın da adı geçen kişi tarafından açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda açıklanan yasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden tüzel kişilerin vergiye ilişkin ödevlerinin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, tüzel kişiliğin tasfiye edilmiş olması halinde bile tasfiyeden önceki dönemlere ait ödevlerden yasal temsilcilerin sorumlu olacağı, tüzel kişiler adına dava açma hakkının da yasal temsilciler vasıtasıyla yerine getirileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda, yükümlü şirketin tasfiyesinin … tarihinde sonuçlanarak hukuki varlığını sona ermişse de, bu durum şirketin sona ermesinden önceki dönemlere ait vergiye ilişkin ödevlerden dolayı, o dönemde şirketi temsile yetkili olan kişinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı gibi şirketi temsile yetkili kişi olarak şirket adına dava açma hakkını da ortadan kaldırmaz.” kararı mevcuttur.
Ayrıca Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 12.03.1999 tarihli 154 sayılı kararı tasfiyesi tamamlanıp ticaret sicilinden kaydı silindikten sonra tasfiyeden önceki döneme ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda şirket adına düzenlenen ihbarnameyle istenen vergi ve cezaya karşı tasfiye memuru tarafından açılan davanın ehliyet yönünden reddinde hukuka aykırılık bulunmadığı hakkında olup ancak karar metninin değerlendirilmesi sonunda tasfiyenin sona ermesi durumunda bile incelemenin yapılabileceği anlaşılmaktadır. Kararın ilgili bölümü şöyledir: “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği öngörülmüş, ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve bunlara bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiş, son fıkrada ise; tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeden de anlaşılacağı gibi tüzel kişinin vergi borçları nedeniyle sorumluluğu bulunan kanuni temsilcinin bu sorumluluğu şirket tasfiyeye girmiş olsa bile, bu dönemden öncesi için devam etmekte, tasfiye halinde ise tasfiye memurunun sorumluluğunu düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanununun 34 üncü maddesi uyarınca sorumluluk tahakkuk eden vergi borçları için tasfiye memurlarına geçmektedir. Dolayısıyla davalı idarenin vergi alacağını tasfiye dönemine kadar kanuni temsilciden, tasfiye döneminde tasfiye memurundan isteyebilmesi mümkündür. Tasfiye döneminin tamamlanmasından sonra, tasfiyeden önceki döneme ait vergi borcunun, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin son fıkrası uyarınca kanuni temsilciden istenmesi gerekmektedir.” şeklinde karar bulunmaktadır.
Yukarıda belirtilen kanun maddeleri ve Danıştay kararlarının birlikte değerlendirilmesi sonunda tasfiyesi sona ererek ticaret sicilinden silinen tüzel kişilerin gerek tasfiye öncesi dönemi gerekse tasfiye dönemleri 213 sayılı Kanunda belirtilen tarh zamanaşımı süresince Vergi Usul Kanununun 10. maddesi göz önünde bulundurularak incelenerek tarh edilecek vergi ve cezalar 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. ve 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi göz önünde bulundurularak tahsili yoluna gidilmelidir.
Kaynak:Vergi Müfettişi Mehmet Çağlar-malihukuk.net