Özet
İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir.
İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi belirlenen sürede bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilir.
Kanunda, incelemenin, verilen ek süreye karşın da bitirilememesi halinde, mükellef ve idare açısından ne gibi hukuki sonuçların doğacağı konusunda bir açıklık mevcut değildir.
Bu süreler idare açısından düzenleyici sürelerdir. Mükellef açısından bir hak doğduğunu ileri sürmek mümkün değilse de, incelemeyi süresinde yapamayan/yapmayan inceleme elemanı için disiplin hükümlerinin uygulanması söz konusu olabilir.
1. Giriş
Hukukta süreler kanuni, idari ve yargısal süreler olarak gruplara ayrılır. Vergi hukukunda süreler, yöneldikleri kişilere göre sınıflandırıldığında ise vergi mükellefleri ve sorumluları için ve idare için konulan süreler olarak sıralanabilir. Süreler hukuki niteliklerine göre sınıflandırıldığında ise, hak düşürücü süreler, vergi ödevlerine ilişkin süreler ve düzenleyici süreler söz konusudur.
Bu noktada, makale konusuyla örtüşen düzenleyici sürelerden kastın ne olduğu hususu önemlidir: Düzenleyici süreler, özellikle idari ve yargı makamlarının görevlerini belli süreler içinde yerine getirmelerini temin etmek amacıyla düzenlenmişlerdir. Bu bakımdan bu sürelerin genellikle her hangi bir cezai müeyyidesi yoktur.
Başka bir deyişle bu tür sürelere uyulmaması halinde nasıl bir sonuç ortaya çıkacağı kanunda belli edilmemiştir. Bu tür sürelerle, idari ve yargı makamlarının ihmalkâr davranışları engellenmek istenmiştir diyebiliriz.
Öte yandan bu sürelere uyulmaması, esasa ilişkin şekil noksanı kabul edilmemekte ve bu süreler, kamu görevlilerinin görevlerini daha dikkatli ve bilinçli yapmaları konusunda onları zorlamaktadır. Ancak idari veya yargı makamları söz konusu sürelere uymazlarsa ve bundan bir zarar doğmuşsa kusurları bulunan kişiler hakkında disiplin hükümleri uygulanabilecektir. Ancak bu disiplin hükümlerinin uygulanması her hal ve takdirde uygulanacak bir durum değildir.[1]
2. Değerlendirme
Vergi incelemesi, Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen usul kurallarına riayet edilerek yerine getirilmektedir. Usul hükümlerinden biri de incelemenin hangi sürede bitirilmesi gerektiğine dairdir.
Belirtilen Kanunun 140/6’ncı maddesine göre; “6. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.”
6009 sayılı Kanunun gerekçesinin 11’inci maddesine göre süre kısıtlamasının amacı şudur: “Çağdaş vergi uygulamalarında mükellef hakları, vergi idarelerinin önem verdiği konuların başında gelmektedir. Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır. Bu çerçevede, yapılması öngörülen düzenlemeyle vergi incelemesine başlandığını gösteren tutanağın düzenlenerek mükellefe bir örneğinin verilmesi ve vergi incelemesinin belirli süreler içerisinde tamamlanması kuralı getirilmektedir.”
Vergi Usul Kanununun 140’ıncı maddesinin son fıkrasında ise, “(Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.) Bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar… Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
Kanunun vermiş olduğu bu yetki çerçevesinde çıkarılan yönetmeliğin “inceleme süresi” başlıklı 23’üncü maddesi ise aşağıda belirtildiği gibidir:
“(1) İncelemeler mümkün olan en kısa sürede tamamlanır. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır.
(2) Birinci fıkrada belirtilen süreler içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları inceleme ve denetim biriminden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebilirler.
(3) Ek süre talebi ilgili inceleme ve denetim birimi tarafından değerlendirildikten sonra altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, incelemenin bitirilememe nedeni ilgili inceleme ve denetim birimi tarafından nezdinde inceleme yapılana yazılı olarak bildirilir.
(4) İnceleme ve denetim birimleri, incelemenin zamanında bitirilmesini sağlayacak gerekli tedbirleri almakla yükümlüdür.
(5) İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanır.
(6) Sınırlı incelemenin sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde inceleme süresi, sınırlı incelemeye başlanan tarih itibariyle hesaplanır.
(7) Ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir kabul veya eleştiri raporu düzenlenmemesi halinde, durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları inceleme ve denetim birimine bildirilir. İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilir.
(8) İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir.
(9) 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17’nci maddesi ile 15/3/ 2007 tarihli ve 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun hükümleri saklıdır.”
Vergi Usul Kanunu’nun “İnceleme zamanı” başlıklı 138’inci maddesinde ise; “Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir.” hükmü bulunmaktadır.
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın Kurulması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname’de ise; “…Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak tam ve sınırlı vergi incelemelerinin kapsamı, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak gruplara ayrılması ve yapılacak bu gruplamaya bağlı olarak vergi incelemesine alınma bakımından asgari süreler getirilmesi ile bu hususlara dair diğer usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir.” hükmü mevcuttur.
Kanun ve yönetmelik hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, asgari sürelere riayet edilmemesi halinde mükellef açısından bir hak doğduğunu söylemek mümkün değildir. İdare açısından ise inceleme elemanının disiplin cezası ile karşılaşma ihtimali doğmaktadır. Bu bağlamda, idari süre düzenlemesinin amacının hizmeti hızlandırmak ve makul bir sürede incelemenin tamamlanmasını sağlamak olduğu anlaşılmaktadır. Mükellef açısından ise incelemenin bitirilmesi ve nihayete erdirilmesi yahut tarhiyat önerilmemesi gibi bir sonuç doğurmadığı söylenebilir. Bir bakıma mevzuat zımnen “inceleme süresinde bitirilmezse, incelemeyi süresinde yapmayan/yapamayan kamu görevlisi için disiplin cezası verilebilir ama inceleme kaldığı yerden devam eder.” demektedir. Ancak böyle bir yorumun kanunun gerekçesine aykırı olduğu ve süre sınırını anlamsızlaştırdığı[2] ileri sürülebilir.
Zira mükellef, belirlenen inceleme süresi çerçevesinde bir planlama yapmakta hatta duruma göre (özellikle büyük firmalar için ve kapsamlı incelemelerde) yatırım kararlarını, işletmenin yönetimini ve finansal yapısını da etkileyebilmektedir. Bu bağlamda vergi incelemesinde süre kısıtlamasının gerekliliği, en azından öngörülebilirlik açısından, tartışmasızdır. Ayrıca, mükellef için incelemenin süresinde bitirilmesini isteme hakkı olduğu da kuşkusuzdur. Ancak mükellefin bu talebi yerine getirilmezse ne olacaktır?
Bu soruya alınabilecek cevap, incelemeyi süresinde bitirmeyen/bitiremeyen kamu görevlisinin disiplin cezası ile muhatap olması ihtimalidir. [3] Tabiidir ki burada disiplin cezası verip vermeme konusunda idarenin takdir yetkisi olduğu çok açıktır. Tüm bu açıklamalara rağmen; kanun, kanunun gerekçesi, yönetmelik ve uygulama dikkate alındığında ortada çelişkili bir durum olduğu ve yeni bir yasal düzenlemenin gerekliliği ortadadır. Daha açık bir ifade ile süre kısıtlamasının mükellef açısından anlamı net olarak ortaya konulmalıdır. Konuyla ilgili Emekli Danıştay Başsavcısı Turgut CANDAN tarafından yazılan ve yargının muhtemel görüşüne dair bir fikir de veren makaleden[4] bir bölüm aşağıda belirtildiği gibidir:
“…Kanunda, incelemenin, verilen ek süreye karşın da bitirilememesi halinde, ne gibi hukuki sonuçların doğacağı konusunda bir açıklık mevcut değildir. Danıştay, kanunlarda öngörülen, ancak uyulmaması durumunda yaptırımı olmayan bu tür sürelerin, kamu hizmetinin hızlandırılması amacını güttüğü görüşündedir.
Bu bakımdan; henüz, bu konuda verilmiş bir karar olmamakla birlikte; Danıştay’ın, süresinde tamamlanamayan vergi incelemelerine dayanılarak yapılan tarh işlemlerinin hukukiliklerinin bu nedenle sakatlanmayacağı yolunda karar vereceğini düşünüyoruz. Bize göre, incelemenin verilen ek süreye karşın bitirilememiş olmasının; biri, incelemeyi yapan; diğeri de, nezdinde inceleme yapılanın bu nedenle uğrayacağı zararlar yönünden iki hukuki sonucu olabilir.
Bu hukuki sonuçlardan incelemeyi yapan yönünden olanı; vergi idaresinin, incelemeyi yapan hakkında Devlet Memurları Mevzuatının gerektirdiği, disiplin hükümlerinin uygulanması yoluna gidilmesi ile ilgilidir. Nitekim; Yönetmeliğin 23’üncü maddesinin 7’nci fıkrasında; ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği yolunda yer alan hüküm, bu hukuki sonucun ifadesidir.
İncelemenin mükellefin bu nedenle uğrayacağı zararlar bakımından sonucuna gelince: Vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan yönünden kimi olumsuz ticari sonuçlarının olduğu bilinmektedir. Bu olumsuz ticari sonuçlar, maddi olabileceği gibi, ticari itibarının zedelenmesi gibi gayrı maddi de olabilmektedir. İncelemenin normal süresi içerisinde doğabilecek bu tür sonuçlar, her vergi mükellefi için katlanılması gereken olağan sonuçlar olduğundan; vergi incelemesinin gereği olmayan kimi davranışlardan kaynaklanmış olmadıkça, mükellefler yönünden mevzuatta öngörülenler dışında bir talep hakkına yol açmazlar…”

 
Bu noktada, ‘süresinde tamamlanamayan vergi incelemelerine dayanılarak yapılan tarh işlemlerinin hukukiliklerinin bu nedenle sakatlanır mı?’ sorusu önemlidir. Zira ‘usul esasa mukaddemdir.’ Ancak buradaki usul hükmünün, inceleme süresi ile ilgili idari bir düzenleme olduğu ve yaptırımının da idari olabileceği söylenebilir. Nitekim, yönetmelikle inceleme usul kurallarına uymayan inceleme elamanı için disiplin cezası öngörülmüştür. Belirtilen nedenlerle incelemenin süresinde bitirilmemesinin muhtemel bütün bir tarhiyatı hukuki dayanaktan yoksun bırakacağını beklemek mümkün değildir. Zira buradaki düzenleyici süre, idarenin işlemlerini hızlandırma amacına yöneliktir, yapılan işlemin esasına yönelik bir sakatlık barındırmaz.
3. Sonuç
İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Vergi Usul Kanunu’nda inceleme süresi ile ilgili belirtilen bu süreler düzenleyici mahiyettedir ve idarenin görevini belli süreler içinde yerine getirmesini temin etmek amacına matuftur. Kanunda, incelemenin, verilen ek süreye karşın da bitirilememesi halinde, ne gibi hukuki sonuçların doğacağı konusunda bir netlik olmasa da yönetmekle ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği belirtilmiştir.
Mükellef açısından ise belirlenen sürede bitmeyen inceleme için, kazanılmış bir haktan bahsetmek mümkün değildir. Zira yaptırımı olmayan bu sürenin kamu hizmetinin hızlandırılmasını amaçladığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, süresi biten inceleme, zamanaşımı sınırına takılmadığı sürece devam edecektir.
Hal böyle olmakla beraber, kanun gerekçesinde açıkça mükellef hakkından[5] bahsedildiğinden, kanunun metni ile gerekçe arasında çelişki (veya boşluk) doğuran bu durumun mükellef açısından etkisinin ne olduğuna dair kanuni bir düzenlemeye muhtaç olduğunu belirtmekte de yarar vardır.

[*] Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumun görüşü olarak değerlendirilemez.
[1] Murat DAYANÇ, Vergi İncelemesinde Süre Sınırlamasının Analizi,
http:⁄⁄www.muhasebevergi.com⁄ContentFiles⁄files⁄EKitap%20%C4%B0%C3%A7erikleri⁄
vergi%20incelemesinde%20sure%20sinirlamasinin%20analizi.pdf
[2] Zeki GÜNDÜZ, 13.04.2012, Dünya Gazetesi, http:⁄⁄www.dunya.com⁄kose-yazisi⁄
vergi-incelemelerinde-sure-sinirinin-anlami-yok-mu⁄12851
[3] Örneğin, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 125’inci maddesi, C-Aylıktan kesme başlıklı a bendi şu şekildedir: “‘Kasıtlı olarak; verilen emir ve görevleri tam ve zamanında yapmamak, görev mahallinde kurumlarca belirlenen usul ve esasları yerine getirmemek…” Bu fiilin cezası memurun, brüt aylığından 1⁄30-1⁄8 arasında kesinti yapılması olarak belirlenmiştir. Ayrıca, kasıtlı olarak kişilerin mağduriyeti söz konusu olmuşsa, adli ceza (ihmal suretiyle görevi kötüye kullanma hali varsa) da söz konusu olabilmektedir.
[4] Turgut CANDAN, 04.03.2016, https:⁄⁄turgutcandan.com⁄2016⁄03⁄04⁄vergi-incelemeleri-baglaminda-mukellef-haklarina-danistayin-bakisi⁄
[5] Bkz. 6009 sayılı Kanunun gerekçesi: “‘Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır’”Ayrıca bkz. Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellefin Hakları ve Ödevleri Rehberi, 2014,
Shf.9.http:⁄⁄www.gib.gov.tr⁄fileadmin⁄beyannamerehberi⁄mukellefinhakveodevleri2014.pdf
Kaynak:LYY Mevzuat Dergisi Ocak 2017 Sayısı