İncelemede Lehe ve Aleyhe Olan Hususların Birlikte Değerlendirileceği

İnceleme sırasında mükellefin lehine ve aleyhine olan hususların birlikte değerlendirilmesi gerektiğinden, inceleme sırasında bankadan ticari kredi kullandığını ve bu kredilerin faizlerini defterine yazmadığını beyan eden mükellefin, iddialarının dikkate alınması gerektiği.
İstemin Özeti: 2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak, POS cihazı ile yapılan bir kısım hasılatını belge düzenlememek suretiyle beyan dışı bıraktığı, faturası bulunan hasılatını kayıtlarına yansıtmadığı ve usulsüz olarak fazladan maliyet ve gider kayıtları bulunduğu ileri sürülerek kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp vergi ziyaı cezası kesilmiştir. (…) Vergi Mahkemesi (…) kararıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh edilmesi şeklinde tanımlandığı, 2. fıkrasının 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinin re’sen takdir nedeni olarak sayıldığı, dosya içeriğinden, 2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen raporda, ihtilaflı dönemde POS cihazı ile yapmış olduğu bir kısım hasılatını belge düzenlememek suretiyle kayıt ve beyan dışı bıraktığı, aynı dönemde Entesan Elektrik Anonim Şirketi adına düzenlenen ve üzerine iade ibaresi yazılan hasılat faturasının ilgili dönemde beyan edilmediği gibi maliyet hesaplarında da bu fatura ile ilgili bir düzeltme kaydının bulunmadığı, ayrıca davacı adına düzenlenen bir kısım mal alış faturalarının yevmiye defterine fazla yazılarak mal alış maliyetinin yüksek gösterildiği ve bu dönemde dikkate alınmayan kredi kartı komisyon giderlerinin bulunduğu hususlarının tespit edilerek, POS cihazı ile yapılan belgesiz satışlar ile hasılat kaydı bulunmayan fatura tutarının beyanına dahil edilmesi ve fazladan maliyet olarak dikkate alınan tutarlar ile dikkate alınmayan kredi kartı komisyon giderinin giderlerden düşülmesi suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, davacının Entesan Elektrik Anonim Şirketine düzenlediği faturanın, satmak üzere alınan mallardan iade ettikleri mallara ilişkin olarak düzenlendiği, ancak sehven defter kaydının yapılmayarak maliyetlerde dikkate alındığı sabit olduğundan ve kurum temsilcisi tarafından da kabul edildiğinden fatura tutarının matraha ilavesinin yerinde olduğu, öte yandan maliyetlere intikal edilen iki adet mal alış faturasının da sehven 1.697.559.600 TL fazla olarak dikkate alındığı yükümlü tarafından kabul edildiğinden ve bu husus defter kayıtları ile de tespit edildiğinden bu tutarın giderlerden indirilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı, POScihazı ile belgesiz olarak yapıldığı ileri sürülen satışlardan kaynaklanan matrah farkına gelince, kredi kartıyla yapılan satışlara ait olarak kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen satış hasılatının tamamının kâr ve dolayısıyla matrah farkı olarak kabulüne olanak bulunmadığı, bu nedenle inceleme raporu ile bulunan hasılat farkından buna isabet eden maliyetin düşülmesi gerektiği, bunun mümkün olmaması durumunda, inceleme elemanınca bir kârlılık oranı tespit edilerek hasılat tutarına uygulanması sonucu matrah farkının tespit edilmesi gerektiği, bütün bu hususlara uyulmadan ve eksik inceleme ile tespit edilen kredi kartı ile yapılan satışlardan kaynaklanan matrah farkında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle matrahın azaltılmasına karar vermiştir. Davacı, beyanlarının doğru olduğunu, yapılan tarhiyatın yasal olmadığını, davalı idare, inceleme raporuna dayalı olarak yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Karar: 2002 yılı işlemleri incelenen davacı adına, inceleme raporuna dayanılarak, POS cihazı ile yapılan bir kısım hasılatını belge düzenlememek suretiyle beyan dışı bıraktığı, faturası bulunan hasılatını kayıtlarına yansıtmadığı ve usulsüz olarak fazladan maliyet ve gider kayıtları bulunduğu ileri sürülerek yapılan tarhiyata karşı açılan davada matrahın azaltılması suretiyle davanın kısmen reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması taraflarca istenilmektedir.

 
Davacının, kayıtlara yansıtılmayan bir adet hasılat faturasında yer alan tutarın matraha ilavesi ve usulsüz olarak fazladan gider yazıldığı tespit edilen tutarın da giderlerden düşülmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden ihtilaflı döneme ilişkin olarak yapılan tarhiyatın vergi aslına ilişkin iddiaları ile davalı idarenin POS cihazı ile yapılan bir kısım satışların beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan matrah farkına isabet eden tarhiyata uygulanan vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Mahkeme kararının, POS cihazı ile yapılan bir kısım satışların beyan dışı bırakıldığı ileri sürülerek tespit edilen matrah farkı üzerinden salınan vergi ve kesilen cezayla ilgili kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacının, ihtilaflı dönemde banka kayıtları ile yasal kayıtlarının karşılaştırılması sonucu düzenlenen inceleme raporunda, kredi kartı ile yapılan satışlardan elde edilen hasılatın bir kısmını yasal kayıtlarına intikal ettirmediği tespit edilmiştir. Davacının anılan dönemde bu hasılatı ile ilgili olarak kayıtlara intikal ettirilmeyen bir giderinin bulunduğu hususu ise davacı tarafından belgelendirilememiştir. Bu nedenle tespit edilen kayıt dışı hasılatın doğrudan matraha ilavesinde hukuka aykırılık görülmediğinden, tespit edilen hasılatla ilgili maliyet unsurunun dikkate alınmadığı ve eksik incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığı gerekçesiyle bu matraha isabet eden tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamıştır.
Öte yandan, yapılacak vergi incelemeleri sonucu tarhı gereken verginin bulunması halinde, yapılacak tarhiyata ilişkin vergi aslı için kesilecek vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan 4369 sayılı kanunla değişik 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi ziyaı cezası kesilmesine ve bu cezanın hesaplanmasına ilişkin düzenlemenin iptali istemiyle açılan davada verilen ve 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 06.01.2005 günlü ve E. 2001/3, K. 2005/4 sayılı kararı dikkate alınarak vergi ziyaı cezası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle tarafların temyiz istemlerinin kısmen kabulüyle, (…) Vergi Mahkemesinin kararının POS cihazı ile yapılan bir kısım satışların beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan matrah farkına isabet eden tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasına oyçukluğuyla, kayıtlara yansıtılmayan bir adet hasılat faturasında yer alan tutarın matraha ilavesi ve usulsüz olarak fazladan gider yazıldığı tespit edilen tutarın da giderlerden düşülmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata uygulanan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulmasına oybirliğiyle, tarafların diğer temyiz istemlerinin reddine oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY (X): Yükümlü şirketin 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, kredi kartı ile yaptığı bir kısım satışlara ait hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ileri sürülerek inceleme raporu ile tespit edilen matrah farkı üzerinden re’sen tarhiyat yapılmıştır.
Davalı İdarenin, POS cihazı ile yapılan bir kısım satışların beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan matrah farkına isabet eden tarhiyata ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davacı, kayıtlarına yansıtılmayan bir kısım finansman giderinin bulunduğu, bu giderin inceleme elemanınca dikkate alınmadığını ileri sürmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.
Bu hükümler, gerçek durumun vergiye esas alınacağını ve incelemenin bu amaca yönelik olması gerektiğini öngörmektedir. Bunun için öncelikle, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelenmesi, bu kayıt ve belgelerde vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların açıkça ortaya konulması ve bütün bu inceleme yapılırken yükümlü lehine ve aleyhine olan durumların da birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Davacı, yapmış olduğu ticari faaliyetiyle ilgili olarak ihtilaflı dönemde bankalardan ticari kredi kullandığını, bu kredilere karşılık katlanmış olduğu kredi faizini ilgili dönemde kayıtlarına yansıtmadığını ve matrahın tespitinde dikkate almadığını ileri sürmekte ve bu hususa ilişkin belgelerini de ibraz etmektedir. Gerek inceleme elemanınca, gerek Mahkemece bu konuda bir inceleme yapılmamış, davacının iddiaları ve belgeleri dikkate alınmadan hüküm kurulmuştur. Mahkemece davacının lehine ve aleyhine olan durumlar birlikte değerlendirilerek dosyada mevcut belgeler ile birlikte defter ve belgeleri üzerinden de inceleme yapılarak dikkate alınmamış giderlerin bulunup bulunmadığı hususunda inceleme yapılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile matrahın tespitinde dikkate alınmadığı ileri sürülen giderler konusunda yapılacak incelemenin sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması, Vergi Dairesi Müdürlüğünün POS cihacı ile yapılan bir kısım satışların beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan matrah farkına isabet eden tarhiyata ilişkin temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle kararin bu kısmına karşıyım.
KARŞI OY (XX): Davalı İdarenin POS cihazı ile yapılan bir kısım satışların beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan matrah farkına isabet eden tarhiyata ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden buna ilişkin temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyım.