Kesinleşmemiş Vergi Ziyaı Cezalarında Ceza Tutarının Tespiti

 
Görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasa’ya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasa’nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararıyla doğan hukuki duruma göre, vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşamayacağı.
İstemin Özeti: Turizm işletmeciliği yapan davacının örtülü sermaye niteliğindeki borçlanmaya ilişkin faiz ve kur farklarını gider kaydettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu doğrultusunda 1997 ila 2001 yılları için beyan edilen zararları azaltılarak bu şekilde 2002 takvim yılına devreden zarar tutarının 2002 yılı kurum kazancının altında kaldığı, yatırım indirimi nedeniyle kurumlar vergisi tarhını gerektiren matrah farkı doğmadığı ancak yatırım indiriminden yararlandırılan tutarın tevkifata tabi olduğu görüşüyle adına 2003/Nisan dönemi için ikmalen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmıştır.
Vergi Mahkemesi; 1998 yılına ait zarar tutarı konusunda ihtilaf yaratılmaması, 1999 ila 2001 yılları için azaltılan zararlara karşı açılan davaların ise mahkemelerince ilgili dönemlerde şirketçe yapılan borçlanmaların örtülü sermaye niteliğinde olduğu ve bu borç üzerinden faiz veya kur farkı ödenmesi arasında fark bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş olması nedeniyle 2002 yılında ortaya çıkan ve yatırım indiriminden yararlandırılan kurum kazancının tevkifata tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden davayı reddetmiş, düzeltme fişiyle terkin edildiği bildirilen cezalı fon payı hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi; davacı şirketin temyiz istemini kabul ederek, gelir (stopaj) vergisinin dayanağı olan geçmiş yıl zararlarının azaltılması işlemlerine karşı açılan davalarda, 1997 yılı için inceleme elemanınca teklif edilen tutarı tadil eden, 1999-2000-2001 yılları için azaltılan tutarlara karşı açılan davaları ise reddeden Vergi Mahkemesi kararlarının kur farklarına ilişkin hüküm fıkraları Danıştay Üçüncü Dairesinin kararlarıyla bozulduğundan ve bozma kararları uyarınca verilecek kararların sonuçları dava konusu tarhiyatı etkileyeceğinden, söz konusu kararlarda yer alan esaslar doğrultusunda yeniden karar verilmek üzere mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi; örtülü sermaye müessesesinin asıl amacının gerçekte sermaye niteliğine sahip borçlanmalar nedeniyle kurum kazancında herhangi bir azalmanın meydana gelmesini engellemek olduğu, bu açıdan dönem sonunda faiz ödenmesi veya kur farkı hesaplanmasının yapacağı etki arasında fark bulunmadığı, vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması gerektiği, olaya bu açıdan bakılacak olursa örtülü sermaye şeklinde nitelendirilecek borçlanma üzerinden faiz ödenmesi halinde bu faiz giderlerinin dönem kazancından indiriminin kabul edilemeyeceği gibi borçlanmaya ilişkin kur farklarının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 17. maddeleri hükmü gereği kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, Mahkemelerince verilen kararın davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
Israr kararı yükümlü şirketçe temyiz edilmiş, kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
 

Karar: Turizm işletmeciliği yapan davacının örtülü sermaye niteliğindeki borçlanmaya ilişkin faiz ve kur farklarını gider kaydedemeyeceği yolunda düzenlenen rapor doğrultusunda 1997 ila 2001 yılları için beyan edilen zararları azaltılarak bu yolla 2002 takvim yılına devreden zarar tutarının 2002 yılı kurum kazancının altında kaldığı, yararlanılan yatırım indirimi nedeniyle kurumlar vergisi tarhını gerektiren matrah farkı doğmadığı ancak yatırım indiriminden yararlandırılan tutarın tevkifata tabi olduğu yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak davacı şirket adına 2003/Nisan dönemi için ikmalen salınan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve fon payına karşı açılan davanın, vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine yönelik kısmını reddeden, düzeltme fişiyle terkin edilen fon payı hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına karar veren vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü şirket tarafından temyiz edilmiştir.
Gelir (stopaj) vergisi ve fon payı yönünden Vergi Mahkemesinin ısrar kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasına gelince; Vergi Usul Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan 4369 sayılı Kanunla değişik 344. maddesinin birinci fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, maddenin ikinci fıkrasında ise; vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanun’un 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunacağı kurala bağlanmıştır.
Görülmekte olan bir dava sırasında vergi mahkemesince sözü edilen 2. fıkranın Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla iptali için başvurulması üzerine Anayasa Mahkemesi’nin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 06.01.2005 günlü ve E: 2001/3, K: 2005/4 sayılı kararıyla; vergi ziyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu, bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiğinin kuşkusuz olduğu; kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasa’nın 38. maddesinde sözü edilen “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ve 2. maddesindeki, “hukuk devleti” ilkelerine aykırılık oluşturduğu sonucuna varılarak Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “… bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanun’un 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” bölümünün iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa’nın 153. maddesi ile 2949 sayılı Kanun’un 53. maddesi gereğince, iptal hükmünün kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi iptal kararının gerekçesi incelendiğinde, vergi ziyaı cezası konusunda Anayasa’ya aykırı bulunan hususun, vergi ziyaına yol açan eylemlerin vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenleme olmayıp, cezanın miktarı hesaplanırken ziyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin, maddenin dolaylı olarak 6183 sayılı Kanun’a yaptığı atıf nedeniyle Bakanlar Kurulu’nca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanması hususu olduğu anlaşılmaktadır. Yüksek mahkemece, ayrıca iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görülmesi nedeniyle iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlanmasından altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vererek yasama organına saptadığı gerekçeye uygun biçimde düzenleme yapması olanağını sağlamıştır.
Nitekim Anayasa Mahkemesi Kararıyla belirlenen süre dolmadan 08.04.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5479 sayılı Kanunla, iptal edilen hükmün yaratacağı hukuki boşluğu doldurmak üzere 344. maddenin 2. fıkrası değiştirilerek vergi ziyaı sucu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüş, öte yandan, anılan Kanun’un 13. maddesiyle de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici 27. madde ile 01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için idarece tesis edilecek işlemler yönünden, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği yolunda hüküm getirilmiştir. Böylece Anayasa Mahkemesince verilen kararın gerekçesine ve amacına uygun bir düzenleme yapılmıştır.
Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı ve yapılan yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasa’ya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasa’nın üstünlüğü ve  hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında, vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu yararının korunması yönünden belirttiği gerekçe göz önüne alınarak cezanın ziyaa uğratılan verginin bir katı oranında uygulanması hukuka uygun olacağından, cezanın buna göre belirlenmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulüyle, Vergi Mahkemesi kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına esasta ve gerekçede oyçokluğuyla, vergi aslına ve fon payına yönelik temyiz isteminin reddine ise oyçokluğuyla karar verildi.