Vergi Davalarında Üst Makama Başvuru Yolu

Vergi davalarında, 2577 sayılı Kanun’un 11. maddesinde yer alan “üst makamlar başvuru” yolunun kullanılma olanağı olmadığı hk.
İstemin Özeti: (…) Limited Şirketinin 2001 yılına ait yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu, davacının bu şirkete düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal satımına dayanmadığından bahisle adına kesilen kaçakçılığa iştirak cezasının kesinleştiği ileri sürülerek, ödeme emirleri düzenlenip tebliğ edilmiştir.
Vergi Mahkemesi kararıyla; tarh ve tahakkuk safhasına ait tahakkuk fişi veya ihbarnamenin usulüne uygun şekilde tebliği üzerine dava açılmaması ya da açılan davanın mahkemece reddedilmesi sonucu kamu alacağının kesinleştirilmesi ve vadesinde ödenmemesi halinde ödeme emri düzenlenebileceği, davacının; ihbarnamelerin 25.07.2003 tarihinde tebliğ üzerine 31.07.2003 günlü dilekçe ile 4811 sayılı Kanun’dan yararlanarak matrah artırımında bulunduğunu, söz konusu cezanın kaldırılması gerektiğini belirterek Üsküdar Vergi Dairesi Müdürlüğüne başvurduğu, davalı idarenin ise; 27.08.2003 tarihinde talebin reddine ilişkin yazıyla birlikte ödeme emirlerini de davacıya tebliğ ettiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesinde, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun idari dava açma süresini durduracağı, isteğin reddi halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçen sürenin de hesaba katılacağının belirtildiği, bu düzenleme ve 4811 sayılı Kanun’un 5. maddesi dikkate alındığında, davacının ihbarnamelerin tebliği üzerine dava açma süresi içinde düzeltme yoluyla bu cezaların kaldırılması isteminin reddine dair yazı ödeme emirleri ile birlikte tebliğ edilmekle, davacının tahakkuk aşamasıyla ilgili dava açma ya da 4811 sayılı Kanun’un 5/3. maddesinden yararlanma yolunun kapatıldığı, davacının ret yazısının tebliğinden itibaren işlemeye başlayan 25 günlük süre içinde dava açma hakkı bulunduğunun idarece dikkate alınmadığı, ret yazısıyla birlikte ödeme emirlerinin tebliği sırasında kesinleşmiş bir kamu alacağından söz edilemeyeceğinden, düzenlenen ödeme emirlerinde yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.

Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi kararıyla; vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine ya doğrudan dava açma süresi içerisinde vergi mahkemesinde dava açılması, ya da bir vergi hatasının bulunduğunun düşünülmesi durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve izleyen maddelerine göre düzeltme ve şikayet yoluna gidilmesi gerektiği, Kanunu’nda düzenlenmiş özel bir hukuki prosedüre tabi olan ve yine Kanun’da belirtilen belli yollar dışında üst mercii bulunmayan vergi dairelerince düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine 2577 sayılı Kanun’un anılan 11. maddesinin uygulanmasına olanak bulunmadığı; olayda, davacı tarafından ihbarnamelerin 25.07.2003 tarihinde tebliği üzerine, 31.07.2003 tarihinde davalı idareye başvurulduğu, otuz gün içinde dava açılmadığı anlaşılmış olup Kanunca öngörülen süre içinde ödemede bulunmamak ve dava açılmamak suretiyle kesinleşen kamu alacağının tahsili için ödeme emri düzenlenmesinin yasaya uygun olduğu, bu durumda, uyuşmazlığın 5183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde yer alan iddialar kapsamında incelenerek bir değerlendirme yapılması gerekirken, kesinleşmiş bir kamu alacağından söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emirlerini iptal eden mahkeme kararınca isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla, ödeme emirlerinin iptali yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr Kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, kesinleşmiş kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Karar: Ceza ihbarnamelerinin davacıya tebliği üzerine, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’ndan yararlanarak ihtilaflı dönemler için matrah artırımında bulunduğu, bu nedenle kesilen cezanın dayanağı olmadığı gerekçesiyle düzeltme talebinde bulunulmuş, talebin reddi üzerine idarece düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada, ceza ihbarnamelerine karşı idareye yapılan düzeltme başvurusu dava açma süresini durduracağından kesinleşmiş bir amme alacağından söz edilemeyeceği, gerekçesiyle ödeme emirlerini iptal eden vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında aynı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürenin tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğ tarihini izleyen günden başlayacağı, 6133 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55. maddesinde amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinde ise kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesinde dava açabileceği belirtilmiştir.
Belirtilen hükümlere göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlere ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerde yer alan vergi ve cezalara karşı, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük yasal süre içerisinde dava açılması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen haller dışında üst mercii bulunmayan vergi dairelerince düzenlenen ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesinin uygulanma olanağı bulunmadığından ceza ihbarnameleri ile tebliğ edilen ve süresinde dava açılmayarak kesinleşen amme alacağının tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, uyuşmazlığın 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinde yer alan iddialar kapsamında incelenerek bir değerlendirme yapılması gerekirken, kesinleşmiş bir kamu alacağından söz edilmeyeceği gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen kararda yasal isabet görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi (**).
(**)        KARŞI OY:   Temyiz başvurusu, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerini iptal eden ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava Açma Süresi” başlıklı 7. maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiş, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinde ise ödeme emrine karşı böyle bir borcun bulunmadığı veya kısmen ödendiği veya zaman aşımına uğradığı iddialarıyla yedi gün içinde dava açılabileceği öngörülmüştür.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Üst Makamlara Başvurma” başlıklı 11. maddesinde ise, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen maddenin 4. fıkrasında yer alan “Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz” hükmü 18.06.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4001 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile 18.06.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
4001 sayılı Kanun’un anılan 6. maddesinin gerekçesinde, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı., başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davaların süre aşımı yönümden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman hak kayıplarına neden okunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak, söz konusu fıkranın yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
Buna göre; 2577 sayılı Kanun’un 11. maddesinin 4. fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden idari süreç içerisinde yenicen incelenip halledilmesi olduğu anlaşılmaktadır.
Bu bakımdan, 2577 sayılı Kanun’un idari başvuru yolunu düzenleyen ll. maddesinin 18.06.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda da uygulanması, yani, İlgililerin bahsi geçen işlemlere karşı doğrudan idari dava açma ya da idari itiraz yoluna başvurma haklarının olması, açıklanan yasal düzenleme sonrası doğan hukuki duruma ve bu düzenlemeyi yapmaktaki kanun koyucunun amacına uygun bulunmaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun sözü edilen 11. maddesinde, tesis edilmiş bulunan idari işlemlere karşı yapılacak ve idari dava açılmadan önce tüketilmesi zorunlu olmayan (ihtiyari) idari başvuru (itiraz) yolu düzenlenmiş bulunduğundan, ödeme emirlerine karşı da itiraz yoluna başvurulup başvurulamayacağı hususunun tespiti bakımından, idari İşlemlerin İçerisinde ödeme emirlerinin mahiyet ve niteliğinin saptanması önem arz etmektedir.
İdari işlemler, idari makamlar tarafından, bir kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla, kamu gücü kullanılarak ve tek taraflı iradeyle yapılan, ilgililer üzerinde hukuki sonuçlar doğuran, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemler olarak tanımlanmaktadır.
Ödeme emri de, 5183 sayılı Kanun’un 2. kısmının “Cebren Tahsil ve Takıp Esaslarını düzenleyen 1. bölümünde yer alan ve 55. maddesinde tanımlanan, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, borçlarını yedi gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmalar lüzumunun bildirildiği bir idari işlemdir. Yani, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının, tahsil dairesince, cebren tahsili yoluna başvurulmasından önce, ilgililerin amme borcunu ödemeleri konusunda uyarılması aksi takdirde, karşılaşacakları müeyyidelerin duyurulması amacına yönelik, kamu alacağının cebren takibi ve tahsili yolunda tesis edilen bir idari istemdir. Bu anlamda ödeme emri tebliğ edilmekle, kamu gücü kullanılmak suretiyle bir alacağın takibine başlanılmış olmaktadır. Başka bir deyişle; ödeme emri, kamu alacağının, cebren tahsiline yönelik tesis edilmesi zorunlu ilk işlemdir. Bu haliyle, vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş ve vadesinde de ödenmemek suretiyle kesinleşmiş bir verginin, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çerçevesinde ve bu Kanun’un idareye tanıdığı yetkiye dayanılarak cebren tahsili aşamasında tesis edilen bir idari işlem olan ödeme emrinin, diğer idari işlemlerden ayrı hukuksal statüye tabi tutulması, İdare Hukuku ilkeleriyle bağdaşır nitelikte değildir.
Olayda; ceza kesme işlemlerine karşı yukarıda açıklanan 11. madde çerçevesinde yapılan başvuru üzerine zımni ret süresinin dolmasından sonra fakat dava açma süresi geçmeden ödeme emirlerinin tebliğ olunduğu anlaşılmıştır. Bu bakımdan; vergi cezasının tahakkukundan, dolayısıyla vade tarihinden önce düzenlenen ödeme emirleri, bu yönüyle yukarıda sözü edilen 55. madde hükmüne uygun değildir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ödeme emirlerinin iptali yolundaki ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden; istemin reddi gerekeceği oyu ile karara karşıyız.