213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesi uyarınca, (vergi hatalarına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla), beyan ettiğiniz matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazsınız. Ancak; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 inci maddesinin dört (4) numaralı fıkrası uyarınca, ihtirazi kayıtla beyanname verebilecek olup, söz konusu beyannamede gösterdiğinizi matrah üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilecek vergi için, vergi mahkemesinde dava açabileceksiniz. Öte yandan, dava açılmış olması halinde, verginin tahsil işlemi durmayacaktır. Fakat, vergi mahkemesinden yürütmenin durdurulması kararının alınmış olması, verginin tahsil işlemini durdurur.
 
I- Genel Bilgi:
İhtirazi kelimesi “çekinmeye ait, sakınmayla alâkalı şeklinde; ihtirazi kayıt ise “çekince; önkoşul; belli hakları kullanma hakkının saklı tutulması şeklinde tanımlanmaktadır.
Mükellefler esas itibarıyla, Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, aynı kanunun 116-126 ncı maddelerinde belirtilen vergi hatalarına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.
Vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak, tereddütlü konularda beyannamenin verilip verilmeyeceği hususunda şüpheler ortaya çıkmaktadır. Beyan edilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açılamayacak olması, mükellefleri beyanname verip vermeme konusunda tereddüt içinde bırakmaktadır. Öte yandan, beyanname verilmemesi halinde ise, mükellefler cezalı tarhıyat ile karşı karşıya kalabileceklerdir. Bu gibi durumlarda; mükellefler, vergilendirilmesini tereddütlü gördükleri matrahları beyan edip etmeme konusunda düştükleri açmazı, söz konusu matrahları ihtirazi kayıtla beyan etmek suretiyle aşmaktadırlar. Dolayısıyla, ihtirazi kayıtla beyan ettikleri matrah üzerinden salınan  vergiye karşı sonradan dava açma hakkını kullanabilmektedirler.
 
Mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname verebilmelerine ilişkin herhangi bir düzenleme gerek Vergi Usul Kanunu ve gerekse diğer vergi kanunlarında bulunmamaktadır. Sadece; Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere ilişkin olarak, yargı kararına istinaden tekrar verginin tahsiline dair hüküm mevcuttur. İhtirazi kayıtla beyanname verme olayı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 inci maddesinin dört (4) numaralı fıkrasında yer alan.ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle  tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.”  hüküm çerçevesinde uygulama alanı bulabilmektedir. Bu hükümden anlaşılacağı üzere, mükellefler ihtirazi kayıtla beyanname verebilecekler olup, ayrıca söz konusu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilecek vergi için, vergi mahkemesinde dava açabileceklerdir.
Öte yandan, dava açılmış olması halinde, verginin tahsil işlemi durmayacaktır. Ancak, vergi mahkemesinden yürütmenin durdurulması kararının alınmış olması, verginin tahsil işlemini durdurur.
II-İhtirazi Kayıtla Beyannamenin Verilmesi:
Aksine bir hüküm bulunmaması nedeniyle, beyan esasına dayalı tüm vergiler için ihtirazi kayıtla beyanname verilebilir.
 

Mükellefler veya vergi sorumluları, kağıt ortamında verilecek beyannameler ile ilgili olarak, beyannameler üzerine, “ihtirazi kayıtla verilen beyandır” şeklinde not düşmeleri gerekmektedir. Ayrıca; tereddüt içinde bulundukları konularla ilgili olarak bildirdikleri matrah ve bu matrah üzerinden tarh ve tahakkuk edecek vergi için, düzenledikleri bir dilekçeyi de, beyanname ile birlikte vermeleri daha uygun olur. Öte yandan; mükellefler veya vergi sorumluları beyanname verdikten sonra, beyanname verme süresi içinde kalmak kaydıyla, bilahare ayrıca bir dilekçe de verilebilir. Ancak, uygulama da ihtilafla karşılaşılmaması için, dilekçenin beyanname ekinde verilmesi daha doğru olacaktır.
Elektronik ortamda verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi durumunda ise, ihtirazi kayıtla ilgili kutucuk işaretlenir. İlave olarak, beyanname verme süresi içinde, bir ihtirazi kayıt dilekçesinin ilgili vergi dairesine verilmesi gerekir.
 
Maliye Bakanlığı Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39/3. maddesinde; ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler;
“ Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verilir. Bu şekilde verilen beyannameler üzerine süresinde verilen beyannameler için yapılan işlemler aynen yapılır. İhtirazi kayıtla verildiği şerhi düşülen tahakkuk fişi beyanname ile değerlendirme masasına verilir.
Şeklinde belirlenmiştir. Mükellefler veya vergi sorumluları tarafından, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere, kanuni süresinde verilen diğer beyannameler için yapılan işlemler aynen yapılacaktır. Dolayısıyla, tarh ve tahakkuku, tahakkuk fişi ile yapılacaktır.
III- İhtirazi Kayıtla Verilen Beyanname Üzerine Tarh ve Tahakkuk Ettirilen Vergiye Dava Açılması:
İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 inci maddesi hükmüne göre, dava açma süresi vergi mahkemelerinde dava açma süresi otuz (30) gündür. Aynı kanun maddesine göre, dava açma süresi, vergi resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarında, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin  tarihini izleyen günden başlayacaktır.
Diğer taraftan,  İhtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı otuz (30) günlük dava açma süresi, tahakkuk fişinin düzenlendiği tarihten itibaren başlamaktadır. Zira, tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile birlikte tebliğ işlemi de gerçekleşmiş olmaktadır. Dolayısıyla, vergi mahkemesine davanın, tahakkuk fişinin düzenlendiği tarihten itibaren  30 gün içinde açılması gerekmektedir. Öte yandan, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tarh ve tahakkuk eden vergiye karşı, süresi içinde dava açılmamış olması halinde, dava açma hakkı kaybolur.
IV-Dava Açılmış Olması Verginin Tahsil İşlemini Durdurmaz:
Mükelleflerin beyannameyi ihtirazi kayıtla vermesi, ayrıca söz konusu beyannamede bildirdikleri matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilecek vergiye vergi mahkemesinde dava açmış olması halinde, verginin tahsil işlemi durmayacaktır. Zira, konuyla ilgili tek düzenleme olan, 2577 i sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 inci maddesinin dört (4) numaralı fıkrasında ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle  tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği, hükmü yer almaktadır. Buna göre, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler, normal vadelerinde ödenecektir. Ancak, açılacak vergi davası sonucunda mükellef lehine karar çıkması halinde, tahsil edilen vergiler red ve iade edilecektir.
V-Yürütmenin Durdurulmasının İstenmesi ve Bu Talebin Kabulü ile Verginin Tahsil İşleminin Durması:
Her ne kadar beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi, bu beyannameler üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler için dava açılması tahsilat işlemini durdurmaz ise de; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 inci maddesinin dört (4) numaralı fıkrasında yer alan “…tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir. Hükmü çerçevesinde, mükelleflerin yürütmeyi durdurma talebinde bulunmaları ve bu taleplerinin kabulü neticesinde vergilerin tahsil işlemi duracaktır. Bu durumda;
-Yargı organı kararı mükellefin lehine olması durumunda; tahsil edilmiş bulunan vergiler mükellefe red ve iade edilirken, henüz tahsil edilmemiş olan vergiler tahakkuktan terkin edilecektir. Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28/1. maddesi hükmüne göre, vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olup, bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü (30) geçemez.
-Yargı organı kararı mükellefin aleyhine olması durumunda; yürütmenin durdurulması kararı alınarak tahsili duran vergiler, Vergi Usul Kanununun 112. maddesi hükmü çerçevesinde ödeyecektir. Mükelleften tahsil edilemeyen vergi borcu yanında, ayrıca vadesinde ödenmeyen vergiler için gecikme zammı istenebilecektir.
VI- Verginin Ödenmesinden Sonra Yargı Kararına Göre Verginin Mükellefe İade Edilmesi ve Yine Yargı Kararına Göre Verginin Tekrar Tahsil Edilmesi Hali:
İhtirazi kayıtla beyanname verilmesi, bu beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen verginin ödenmesinden sonra, yargı kararına göre verginin iade edilmesi ve yine yargı kararına istinaden mükelleften tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanacağı, Vergi Usul Kanununun 112 inci maddesinin son fıkrasında hüküm altına alınmıştır.
 
Kaynak:Vergi Müfettişleri Vakfı