- GİRİŞ
Ülkemizde faaliyet gösteren çok sayıda havayolu şirketleri bulunmaktadır. Özellikle son yıllarda, hükümetlerimiz tarafından havayolu taşımacılığının geliştirilmesi için ciddi adımlar atılmıştır. Bunun sonucu olarak, havayolu ile seyahat eden yolcuların sayısında önemli artışlar olmuş, taşımacılık içinde havayolu taşımacılığı ciddi oranlara yükselmiştir. Bu doğru politikanın sonucunda, hem vatandaşlar için büyük kolaylıklar getirilmiş, hem de havayolu taşımacılığı yapan şirketlerin daha fazla personel istihdam etme, daha modern uçaklar kullanılması gibi neticeler elde edilmiştir.
Ne var ki, tüm bu güzel ve olumlu gelişmelerin yanında, havayolu şirketlerinin karşı karşıya olduğu sorunlar da bulunmaktadır. Bunların bir tanesi de, havayolu şirketlerinin finansal kiralama ile elde ettikleri uçaklar nedeniyle ödemek durumunda kaldıkları kurumlar (stopaj) vergisidir.
- SORUN NEREDEN KAYNAKLANIYOR?
Ülkemizde faaliyet gösteren hava yolu şirketleri, İngiltere, ABD, İrlanda Cumhuriyeti, Singapur, Japonya ve Hollanda gibi ülkelerden finansal kiralama kapsamında uçaklar kiralamakta, bu ülkelerle Türkiye Cumhuriyeti arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bulunduğundan bahisle kiralanan uçaklar için ödenen kira tutarları üzerinden vergi ödenmemesi gerektiği ihtirazi kaydıyla beyanname vermekte ve konu vergi yargısına intikal etmektedir.
Vergi idareleri ise, 5520 sayılı Kanunun 30.maddesinde dar mükellefiyete tabi kuruluşların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere yer verildiği bu nedenle finansal kiralama kapsamında ödenen bedeller üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapılması gerektiği görüşündedir.
- ANAYASA, YASALAR VE ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI KAPSAMINDA KONUYA BAKIŞ
3.1 ANAYASAYA GÖRE ULUSLARARASI ANLAŞMALAR
Anayasamızın 90. Maddesinde, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.2004-5170/7 md.) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” hükmü amirdir.
Bu hükme göre, usulüne göre yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalar iç hukuk bakımından kanunlar ile aynı hatta daha üst norm olarak kabul edilmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da bu kapsamdadır.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla, ülkeler arasında varılan mutabakat ile vergilendirmeye esas alınabilecek bir konuda hangi ülkenin vergilendirme hakkı olduğu belirlenmektedir. Böylece, aynı konuda aynı kişiden iki farklı ülkede mükerrer vergilendirmenin önüne geçilmiş olur.
3.2 ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genellikler OECD model anlaşmalarına dayalı olarak yapılmakta olduğundan birbirine benzer hükümlere sahiptir. İkili anlaşmaların konumuzla ilgili hükümleri şu şekildedir:
Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı arasında 19/02/1986 tarihinde imzalanan ve 19/10/1988 tarih ve 19964 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının;
“Ticari Kazançlar” başlıklı 7.maddesinin 1.2.ve 5. fıkrasında, “Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yeralan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine doğrudan doğruya veya dolaylı olarak atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir. Bu maddenin 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğunda, bu işyerine her iki Akit Devlette de, eğer bu işyeri aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan tamamen ayrı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız nitelik kazansaydı, ne kazanç elde edecek idiyse, böyle bir kazanç atfedilecektir. Kazanç, bu Anlaşmanın başka Maddelerinde düzenlenen gelir unsurlarını da kapsamına aldığında, o Maddelerin hükümleri bu Madde hükümlerinden etkilenmeyecektir.” hükmü, “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12.maddesinin 1. 2.ve 3.fıkrasında, “Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu aşmayacaktır. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.” hükmü yer almıştır.
Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında 28/03/1996 tarihinde imzalanan ve 31/12/1997 tarih ve 23217 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının;
“Ticari Kazançlar” başlıklı 7.maddesinin 1. 2.ve 6. fıkrasında, “Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir. 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa bu taktirde, bu işyerine, her iki Akit Devlette de, aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ayrı ve bağımsız bir teşebbüsten ne miktarda bir ticari kazanç elde etmesi beklenecekse aynı miktarda bir kazanç atfedilecektir. Kazanç, bu Anlaşmanın başka maddelerinde ayrı olarak düzenlenen gelir unsurlarını da kapsamına aldığında, o maddelerin hükümleri bu madde hükümlerinden etkilenmeyecektir.” hükmü,
“Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12.maddesinin 1. 2.ve 3.fıkrasında, “Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, 3 üncü fıkranın (a) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu ve 3 üncü fıkranın (b) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 5’ini aşmayacaktır. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi: a) Sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın,desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile; b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar.” hükmü yer almıştır.
3.3 ULUSAL MEVZUAT
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 3.maddesinin 2.fıkrasında, dar mükellef olan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiş, 3.fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazançları düzenlenmiş ve fıkranın (ç) bendinde, taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar sayılmış, 4.fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanacağı düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 70.maddesinde, motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentilerinin sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Kanunun 7.maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğinin maddede yer alan şartlara göre tayin olunacağı belirtilmiş, 5.fıkrasında, gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi olarak belirtilmiştir.
5520 sayılı Kanunun 30.maddesinde ise, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiş ve (c) bendinde gayrimenkul sermaye iratları sayılmıştır.
- VERGİ YARGISININ OLAYA BAKIŞI
Vergi idareleri, havacılık şirketlerinin finansal kiralama kapsamında kiraladıkları uçaklar için ödediği kira bedelleri üzerinden Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca belirlenen oran üzerinden kurum (stopaj) vergisi ödenmesi gerektiği görüşündedir. Vergi yargısında ise durum biraz karşık görünmektedir. Zira, bazı vergi mahkemeleri, ihtirazi kayıtla beyan edilen söz konusu vergileri hukuka uygun bularak onamaktadır. Ancak, mükelleflerin bağlı olduğu vergiler yönünden açılan davalarda, yetkili bazı vergi mahkemeleri ise, söz konusu kiralamaları çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında değerlendirerek Türkiye’de vergilendirme yapılamayacağı gerekçesiyle tahakkukları kaldırmaktadır.
Hemen burada şu önemli soruna dikkat çekmek gerekecektir. Zira, gerek davaların kabulü yönünde verilen kararlar gerekse davaların reddi yönünde verilen kararlar yetkili mahkemelerin kararlarını temyizen inceleyen ilgili Danıştay Vergi Dava Dairelerince onanmaktadır.
- SONUÇ
31/12/1997 tarih ve 23217 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının (Türkiye ile ABD arasındaki anlaşma) “Gemi ve Hava Taşımacılığı” başlıklı 8. Maddesinde “1. Bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazanç, sadece bu Devlette vergilendirilebilecektir. 2. Bu maddenin amaçları bakımından, gemi veya uçakların uluslararası trafikte işletilmesinden elde edilen kazançlar, gemi veya uçakların kiralanmasından elde edilen kazançları da, sözkonusu kiralama kazançlarının, 1 inci fıkrada belirtilen diğer kazançların yanısıra arızi olarak elde edilmiş olması şartıyla kapsar.” hükmü yer almaktadır.
Bize göre, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile süreklilik niteliği taşımayan arızi nitelikteki kiralama işlemleri Türkiye’de vergilendirme kapsamı dışında tutulmuştur. Bunun dışındaki sürekli olarak yapılan kiralama faaliyetleri nedeniyle yapılan ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, vergi idarelerince yapılan uygulamalara açılan davaların bazı yargı yerlerince kabul edilmesi, bazılarınca reddedilmesi hukuki istikrar ilkesini zedeleyebilir. Bu nedenle, havayolu şirketleri tarafından finansal kiralama kapsamında edinilen uçaklar nedeniyle yapılan stopaj konusunda bir içtihadı birleştirme kararına ihtiyaç olduğu açıktır.
* VERSAV YAZI KURULU TARAFINDAN HAZIRLANMIŞTIR. İZİNSİZ KULLANILAMAZ
