1.Katma Değer Vergisi Boyutu:
Sahte fatura kullanmanın en önemli sonucu katma değer vergisi anlamında kendini gösterir. Sahte faturaya ait indirilecek KDV’ler mükellef beyanlarından çıkartılır, beyanlar yeniden düzenlenir ve ödenmesi gereken vergi çıkması durumunda tarhıyat yapılır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu hükme bağlanmış olup, 30.maddesinin 4.bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali resen tarh sebebi olarak sayılmıştır. Anılan Kanunun 134.maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinin (a) bendinde ise; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
Katma Değer Vergisi; bünyesinde bulunan indirim mekanizması nedeniyle teslim ve hizmetler karşılığı üzerinden hesaplanan vergiden mal ve hizmet alımları ve yapılan giderler dolayısıyla ödenen vergilerin indirimi ile gerçekte yaratılan katma değerin vergilendirilmesi esasına dayanan bir vergidir; yani ticari bir ilişki sonucu mal ve ya hizmet satın alan kişi ya da kuruluşun ödemiş olduğu katma değerin satıcı kişi ya da kuruluş tarafından hâzineye ödenmesini amaçlamakta olup; belgesiz alış ve satışlarda, belgesiz satış yapan bir işletme ya da şahsın bu ödevini yerine getirdiğinden bahsedilemeyecek olması ve bu sebeple belgesiz satış yapan satıcıdan alış yapan kişi yönünden de hâzineye girmeyen verginin indirim konusu yapılması, katma değerin tekrar mükellefe iadesi olacaktır ki bu da katma değer vergisinin amacına aykırılık teşkil eder.
Bu durumda, yukarıda anılan yasa hükümleri uyarınca katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerekmekte olup gerçekleşmemiş veya gerçekten alınıp sahte belgeyle belgelendirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olmayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
2.Gelir ve Kurumlar Vergisi Boyutu:
Kurumlar vergisi; mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta olup yıl içinde yapılan faaliyet çerçevesinde elde edilen hasılattan bunun karşılığında oluşan gider, mal ve hizmet alış maliyetinin düşülmesiyle safi kazancın bulunup beyan edilmesi esasına dayanan bir vergidir.
Kurumlar vergisinin beyanında gider olarak yazılacak mal ve hizmet alımlarının faaliyet karşılığında yapılan giderler olması ve bu giderlerin gerçekten yapılmış olmasının esas olduğu göz önüne alındığında sahte faturayla belgelendirilen alımların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının araştırılması icap etmektedir.
Katma değer vergisinden farklı olarak gelir ve kurumlar vergisi tarhıyatları yapılırken, kullanılan faturaların sahte olduğu kanısına varılması halinde doğrudan tahıyat yapılmamalı, gerçek yada tüzel kişinin ilgili dönem karlılığı tespit edilerek sektör karşılaştırılması yapılmalıdır.
3.Geçici Vergi Konusu:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120.maddesinin 3.fıkrasında; yapılan incelemeler sırasında geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hükme bağlandığından, geçici vergi aslının aranmaması gerekmektedir.
Ayrıca, her ne kadar vergi idareleri tarafından geçici vergiye bağlı olarak 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmekteyse de, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle geçici vergi tutarının bir katını aşan kısım hukuki değildir.
4. Vergi Ziyaı Cezası Boyutu: Tek Kat Üç Kat Konusu
Sahte faturadan kaynaklı yapılan tarhıyatlarda vergi ziyaı cezasının çoğunlukla 3 kat olarak uygulandığı, bazı özel hallerde ise vergi inceleme elemanlarınca tek kat vergi ziyaı cezası önerildiği görülmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344/3 fıkrası uyarınca 359.maddede sayılan fiiler nedeniyle vergi ziyaına sebep olunması durumunda vergi ziyaı cezasının vergi aslının üç katı oranında kesileceği göz önüne alındığında, sahte belge kullanma fiili bulunduğu hallerde vergi aslının üç katı oranında kesilen cezanın hukuka uygun olduğu kabul edilmelidir.
Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344/3 fıkrası uyarınca 359.maddede sayılan fiiler nedeniyle vergi ziyaına sebep olunması durumunda vergi ziyaı cezasının vergi aslının üç katı oranında kesileceği hükme bağlanmış, Maliye Bakanlığı’nca 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 306 sıra numaralı Vergi Usul Kanun’u Genel Tebliği’nde de, sahte belgenin bilerek kullanılmadığı ve bu kullanımda kasıt bulunmadığının belirlenmesi halinde, vergi denetim elemanlarınca vergi ziyaı cezasının tek kat olarak kesilebileceği düzenlenmiştir.
Mükellef kurumun karlılık oranı, sahte faturaların ilgili dönem maliyetlerine oranı, fatura bedellerinin çek ve banka yoluyla ödenmesi, inceleme elemanı tarafından söz konusu çek bedellerinin geri alınmış olabileceği varsayımında bulunduğu halde buna ilişkin bir tespitin inceleme raporunda yer almadığı gibi hususlar var olduğunda, sahte faturaların bilerek kullanılmadığı sonuç ve kanaatine varılan durumlarda, vergi ziyaı cezasının tek kat olarak uygulanması gerekmektedir.
5.Özel Usulsüzlük Cezası Boyutu:
a) VUK 353. Madde yönü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353.maddesinin 1.fıkrasında da;verilmesi ve alınması icap eden fatura,gider pusulası,müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzlarının verilmemesi,alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde,bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine,her bir belge için 10.000.000.liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ile oluştuğu saptanmadıkça faile ceza uygulanmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar içinde geçerli olduğundan yukarıda belirtilen yasa hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentte sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının ve düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken geçerli biçimde tespit edilmiş olması zorunludur.
Somut olayın durumuna göre, sahte belge ile belgelendirildiği belirtilen emtianın gerçekte kimden, hangi tarihte ve hangi tutarda alındığına ilişkin somut bir olması gerekir, sırf emtianın belgesiz alındığı görüşüyle ceza kesilemez. Bu nedenle, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmeden kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun değildir.
b) VUK Mük. 355 madde Yönü:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355.maddesinde, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri fınans kurumlan veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257/2. maddesinde, Maliye Bakanhğı’nm mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerine banka, benzeri fınans kurumlan veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.
04/07/2003 tarih ve 25158 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 320 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye’de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları 5.000.000.000.-Türk Lirasını (1.5.2004 tarihinden itibaren 8.000,00 TL) aşan tahsilat ve ödemelerinin 01/08/2003 tarihinden itibaren banka veya özel fınans kurumlan aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunluluğu getirilmiş, tahsilat ve ödemelerinde bu Tebliğle getirilen zorunluluğa uymayan mükelleflere her bir işlem için özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.
Sahte belge kullananlar hakkında kesilen cezalar, yapılan ödemenin banka veya özel finans kurumları aracı kılınarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunluluğuna uyulmadığından bahisle ceza kesilse de, vergi inceleme raporu ile söz konusu faturaların bir kısmının sahte olduğu tespit edilmişse, sahte fatura olduğu iddia olunan faturalar nedeniyle bir tahsilat ve ödemenin elden dahi yapılması beklenemeyeceğinden, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi hükmü uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yasal değildir.
Kaynak: VERSAV YAZI KURULU TARAFINDAN YAZILMIŞTIR.
