Ülkemizde parfüm, deodorant vb. ürünleri üreten çok sayıda firma bulunmaktadır. Bu firmaların desteklenmesi hem kayıt dışılığın önüne geçecek hem de üretim ve istihdamın artmasına katkıda bulunacaktır. Bu tür ürünlerin yurtdışına ihracı da göz önüne alındığında, döviz kazancı sağlanması bakımından önemli bir konudur. Ayrıca, bu konuda özellikle Ortadoğu ve Asya pazarlarında Avrupa ülkeleri ile rekabetimiz de herkesçe malumdur.
Aerosol ürünlerinin imalatı için LPG adı verilen ürünün kullanılması bir zorunluluktur, bu sayede basınçlı kapta bulunan ürünün hareketi sağlanmaktadır.
Bilindiği üzere, 17/10/2014 tarih ve 29148 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 30/9/2014 gün ve 2014/6881 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, vergi tutarı uygulanarak teslim edilen “Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) Diğerleri” isimli malın vergi tutarı, bu malın imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılmış olduğunun tespiti halinde sıfır olarak uygulanmaktadır.
Ancak uygulamada, üretim ve fason üretim kavramlarının farklı değerlendirilmesi sonucu bazı ihtilaflar yaşanmaktadır. Özellikle vergi incelemelerinde, inceleme elemanları tarafından, Genel Tebliğlerde fason üretime ilişkin açıklama olmadığı gerekçesi ile ÖTV iade talepleri uygun bulunmamaktadır.
2.YASAL MEVZUAT
ANAYASANIN 73. MADDESİ UYARINCA VERGİLENDİRME İŞLEMLERİ ANCAK KANUNİ DAYANAK İLE YAPILABİLİR:
Anayasanın 73. maddesinde,
“Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”
hükmü yer almaktadır.
Bu anayasal hüküm uyarınca, kanunda öngörülen hallere aykırı olarak hiçbir vergilendirme işlemi yapılamaz. Bu kural, vergi istisna, indirim ve iadeleri gibi hususları da kapsamaktadır.
VERGİLENDİRMEDE, VERGİYİ DOĞURUN OLAY VE BU OLAYA İLİŞKİN MUAMELELERİN GERÇEK MAHİYETİ ESASTIR:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde,
“… Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
- B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm uyarınca, vergilendirme işlemlerinde gerçek mahiyetin esas alınması gerekir. Türk Vergi sisteminde beyan esası geçerlidir. Aksi yönde bir kanıt yok ise beyanın doğruluğu kabul edilir. Vergi idaresince, teslim alınan Lpg’lerin aerosol üretiminde kullanılmadığı yönünde, somut, kesin ve geçerli bir tespit yapılması gerekmektedir.
ÖTV İADESİ, 4760 SAYILI ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ KANUNUNDAN KAYNAKLANMAKTADIR:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 12. Maddesinin 4. fıkrasında,
“(I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi farklılaştırması yapılan hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanlara iadesine ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus vergi farklılaştırması yapılan hallerde vergi iadesine karar verme yetkisinin Bakanlar Kurulunda olduğu hususudur. Maliye Bakanlığı ise, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemekle yetkilidir.
İDARİ DÜZENLEMELER
BAKANLAR KURULU KARARI İLE SIVILAŞTIRILMIŞ PETROL GAZININ AEROSOL ÜRETİMİNDE KULLANILMIŞ OLDUĞUNUN TESPİTİ HALİNDE UYGULANACAK ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ TUTARI “SIFIR OLARAK BELİRLENMİŞTİR:
17/10/2014 tarih ve 29148 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 30/9/2014 gün ve 2014/6881 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile,
” MADDE 1- (1) 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelindeki vergi tutarı uygulanarak teslim edilen 2711.19.00.00.11 G.T.İ.P numaralı “Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) Diğerleri” isimli malın vergi tutarı, bu malın imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılmış olduğunun tespiti halinde sıfır olarak uygulanır.
(2) Bu mala daha önce uygulanan vergi tutarı için 4760 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmü uygulanır.”
düzenlemesi yapılmıştır.
Bu düzenleme ile, vergi tutarı uygulanarak teslim edilen “Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) Diğerleri” isimli malın vergi tutarı, bu malın imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılmış olduğunun tespiti halinde vergi tutarının sıfır olacağı, bu mal için daha önce uygulanan vergi tutarı için de, vergi iadesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirlenmiştir.
ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ (I) SAYILI LİSTE UYGULAMA GENEL TEBLĠİNDE AEROSOL ÜRETİCİLERİNE YAPILACAK İADELERE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR BELİRTİLMİŞTİR:
16.3.2015 tarihinde yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir:
“Söz konusu Kararnamede düzenlenen indirimli vergi uygulamasından kaynaklanan vergi farklılaştırmasının aerosol üreticilerine iade yöntemi ile uygulanması, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden uygun görülmüştür.…
Bu uygulamada;
Aerosol: Aerosol Kaplar Yönetmeliğinde tanımlı kaplar içerisinde yer alan ve itici gaz marifetiyle basınç altında tutulan sıvılaştırılmış püskürtmeli gazlı ürünleri,
Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.): Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan 2711.19.00.00.11 G.T.Ġ.P. numaralı ve aerosol üretiminde kullanılmaya uygun standardize edilmiş malı,
Üretici: Aerosol üretmek üzere “L.P.G. Satın Alma İzin Belgesi”ni haiz gerçek veya tüzel kişileri ifade eder.…
6.4.2. Dağıtıcılar Tarafından Rafinericilerden ÖTV Ödenerek Satın Alınan L.P.G. nin Üreticilere Kararname Kapsamında Teslimi, Beyanı ve Bildirimi
Petrol Piyasası Kanununda tanımlanan rafinericiler, dağıtıcılara L.P.G. tesliminde, bu malın birimi itibarıyla yürürlükteki vergi tutarı üzerinden vergi beyan ederek öder.
…
6.6. ÖTV İadesi Talebi
6.6.1. İade Talep Edebilecekler
Bu uygulama kapsamındaki ÖTV iadesini, sadece L.P.G. yi imal edilen aerosolün bünyesinde girdi olarak kullanan aerosol üreticileri talep edebilir.
Ancak L.P.G. yi imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanan üreticiler, uygulama kapsamında iade talep edemez.
…
6.6.3. İadesi Talep Edilebilecek Vergi Tutarı
Aerosol üreticileri, Kararname kapsamında imalatta kullandıkları L.P.G. için ödenen ÖTV tutarının iadesini talep edebilir.
6.6.4. İade Talep Edilecek Vergi Dairesi ve Süresi
Kararname kapsamındaki L.P.G. nin satın alma veya ithal tarihini takip eden ay başından itibaren 12 ay içerisinde ÖTV’ye tabi olmayan aerosol imalinde kullanılması halinde aynı süre içerisinde KDV (KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde Gelir veya Kurumlar Vergisi) yönünden bağlı bulunulan vergi dairesinden iade talebinde bulunulabilir. Ancak 12 nci ay içerisindeki kullanımlara ilişkin iade talepleri, bu ayı takip eden ay sonuna kadar yapılabilir.”
Genel Tebliğ ile yapılan düzenlemelerle, ÖTV si ödenerek teslim alınan LPG’nin aerosol üretiminde kullanılması halinde verginin iadesine ilişkin durumlar ayrıntılı olarak belirlenmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemelerden de görüleceği üzere, yasada öngörülmüş başkaca şart aranmaksızın “Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) Diğerleri” isimli malın imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılması halinde vergi uygulanmayacağı, önceden uygulanan vergi tutarı için ise iade yapılması gerektiği açıktır. Dolayısıyla her hangi bir mevzuat eksikliği söz konusu değildir.
KONUYA İLİŞKİN ÖZELGELER
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413. Maddesinde, “ Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
hükmü yer almaktadır.
Bu yasal düzenlemeden anlaşılacağı üzere, özelgeler vergi mükelleflerinin tereddüte düştüğü konularda vergi daireleri veya Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından bilgilendirme amacıyla verilen görüşler olup, özelge esas alınarak vergilendirme işlemleri yapılamaz. Özelgeler, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemler olmadığından, vergi yargısına konu olmazlar.
Konuyla ilgili olarak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 8.8.2012 tarih ve Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.4.2014 tarihli özelgeleri, indirimli vergi uygulamasına esas olan 17/10/2014 tarih ve 29148 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 30/9/2014 gün ve 2014/6881 sayılı Bakanlar Kurulu Kararından önce verilmiş olup, zaman bakımından da uygulanabilmesi mümkün değildir. Bu özelgelerde özetle, fason imalat nedeniyle ÖTV iade hakkının fason üretimi yaptıranlara ait olduğu ifade edilmektedir.
AEROSOL VE AEROSOL ÜRETİCİSİ KAVRAMLARI
Aerosol, Aerosol Kaplar Yönetmeliğinde, tanımlı kaplar içerisinde yer alan ve itici gaz marifetiyle basınç altında tutulan sıvılaştırılmış püskürtmeli gazlı ürünler olarak tanımlanmıştır.
30.11.2000 tarihli ve 24246 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Aerosol Kaplar Yönetmeliğinde “Aerosol Kap : Metal, cam veya plastikten yapılmış; sıvı, macun veya toz ya da bunlar olmaksızın basınçla sıkıştırılmış; sıvılaştırılmış veya basınç altında çözülmüş bir gaz içeren ve içindekini köpük, macun veya toz ya da sıvı faz halinde, gazda sıvı zerrecikleri veya katı olarak dışarı püskürtebilecek mekanik bir tertibat takılmış, herhangi bir şekilde tekrar kullanılamayan kabı,
Üretici: Bir kap veya kap grubunu imal eden, ıslah eden veya kaba adını, ticari markasını veya ayırt edici işaretini koyarak kendisini imalatçı olarak tanıtan gerçek veya tüzel kişiyi; üreticinin Türkiye dışında olması halinde, üretici tarafından yetkilendirilen temsilciyi; Türkiye’de yetkili bir temsilcisinin bulunmaması halinde ise ithalatçıyı; ayrıca, kabın tedarik zincirinde yer alan ve faaliyetleri kabın güvenliğine ilişkin özelliklerini etkileyen gerçek veya tüzel kişiyi” ifade etmektedir.
Bu ifadelerden de görüldüğü üzere Aerosol Kaplar Yönetmeliğine uygun olarak üretim ve imalat yapılması esastır. Böyle bir üretimin yapılmadığı veya böyle bir üretimi yapacak sermaye, makine teçhizat ve kapasiteye sahip olunmadığı yönünde bir tespit yapılmadan iade talebinin yerine getirilmemesi hukuka uygun düşmez.
SONUÇ
Aerosol üretiminde kullanılan LPG’ye ait ÖTV’nin iadesi konusundaki temel nokta vergi idaresinin, fason üretimi bir üretim olarak görmemekten kaynaklanmaktadır.
Verginin yasallığı ilkesi gereği, vergi alınması, kaldırılması yasal dayanak ile olmaktadır. Bu durum indirim, istisna ve iadeler içinde geçerlidir.
Gerek ilgili Bakanlar Kurulu gerekse uygulama genel tebliği ayrıntılı olarak incelendiğinde, imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılan Lpg’nin vergi oranı sıfır olarak belirlendiği görülmektedir. Burada ki asıl amaç Lpg’nin aerosol üretiminde kullanılmasıdır. Normal üretimde, ham madde, malzeme, işçilik vs bizzat şirketimiz tarafından temin edilerek üretim faaliyeti gerçekleştirilmektedir. Fason üretim de ise, örneğin başka bir markaya ait olan ve sayısı, ebatı ve diğer özellikleri belirli olan malzemeler bir araya getirilerek teslim alınmış olan Lpg kullanılmak suretiyle üretim gerçekleştirilmektedir.
Bu nedenle, bize göre, Yasanın aradığı temel şart vergisi ödenerek teslim alınan LPG’nin aerosol üretiminde kullanılmasıdır. Bu hususta ise, fason veya normal üretim arasında bir ayrım yapılması bu aşamada yasal olarak mümkün görülmemektedir.
NOT: VERSAV YAZI KURULU TARAFINDAN HAZIRLANMIŞTIR.
