Özet
VUK’un 370. maddesi, 6728 sayılı Kanunla “İzaha davet” başlığı altında yeniden düzenlenerek vergi sistemimizde yeni bir müessese ihdas edilmiştir.
İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesidir. Bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dâhilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır. İzleyen bölümlerde açıklanacağı gibi, esasen izaha davet uygulaması VUK sisteminde halen yürürlükte olan pişmanlık uygulaması ile önemli ölçüde benzerlik taşımaktadır. Bize göre, halen uygulanmakta olan pişmanlık müessesesi varken ayrıca izaha davet adı altında yeni bir düzenleme yapılması doğru bir yaklaşım olmamıştır. Zira mevcut pişmanlık müsesesesinde izaha davet uygulamasına imkan sağlayacak şekilde bazı küçük değişiklikler yapılarak, izaha davet uygulaması ile varılması istenen hedeflere ulaşmak mümkündür. Bu yapılmayarak izaha davet uygulamasının ayrıca düzenlenmesi, zaten karışık olan VUK sistemini biraz daha karışık ve belirsiz hale getirmiştir.
 
Giriş
İzaha davet uygulamasına ilişkin olarak 482 seri nolu VUKGT yayımlanmış olup, uygulama 1.9.2017 tarihinden itibaren başlamıştır. Uygulamaya ilişkin esaslar aşağıdaki gibidir.
1. İzaha Davete İlişkin Yasal Düzenleme ve Uygulamanın Kapsamı
1.1. İzaha Davetin Kapsamı
İzaha davetin kapsamını belirleme yetkisi VUK’un 370.i maddesinin dördüncü fıkrası ile MB’ye verilmiştir. Esasen bu hükümle, izaha davet edilecek mükellefleri belirleme konusunda idareye eşitlik ilkesine aykırı ve kötüye kullanımlara açık sınırsız bir takdir yetkisi tanımıştır. Her ne kadar 482 seri nolu VUKGT, izah kapsamına giren konulardan herbirine ilişkin olarak haklarında ön tespit yapılanlara izaha davet yazısının gönderileceğinden bahsedilmekte ve izaha davet kapsamındaki konular sayılmaktaysa da bu düzenleme yeterli açıklıkta değildir.[1]
Ayrıca bazı konular izaha davet kapsamına alınırken bazı konuların kapsam dışında tutulmasının haklı ve hukuki bir gerekçesi yoktur.
482 seri nolu VUKGT’ye göre izaha davet kapsamına alınan konular aşağıdaki gibidir.
1.2. Ba-Bs Bildirim Formlarında Yer Alan Bilgilerin Analizi Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
Bildirim mecburiyeti bulunan mükelleflerce, GİB tarafından belirlenen hadler çerçevesinde yapılan her türlü mal ve/veya hizmet alış ve satışları Ba-Bs bildirim formlarına dâhil edilmektedir. Bu bildirim formlarından hareketle yapılan çapraz kontroller neticesinde, vergiyi ziyaa uğratmış olabileceğine dair haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.3. Kredi Kartı Satış Bilgileri ile KDV Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
Banka ve benzeri finans kurumlarından alınan bilgilere göre, kredi kartı satış cihazı (sanal pos, kredi kartı, banka kartı-debit ve imprinter cihazı gibi) kullanan mükelleflerin, yaptıkları satış tutarları ile KDV beyannamelerinin karşılaştırılması sonucunda, satış tutarlarının düşük beyan edilmesi suretiyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceğine dair haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.4. Yıllık Beyannameler ile Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
GVK 94. maddesinde, ödemelerini (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur olanlar ile hangi ödemelerin tevkifata tabi olduğu sayılmıştır. Serbest meslek kazancı, ücret, gayrimenkul sermaye iradı gibi tevkifata tabi gelir elde edenler tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannameleri ile bu gelirler üzerinden tevkifat yapanların verdikleri muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin karşılaştırılması sonucu verginin ziyaa uğratılmış olabileceğine dair haklarında ön tespit bulunanlar izaha davet edilir.
1.5. Çeşitli Kurum ve Kuruluşlardan Elde Edilen Bilgiler ile Asgari Ücret Tarifelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
Çeşitli kurum ve kuruluşlardan elde edilen bilgilerle 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ve 168’inci maddeleri ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 46’ncı maddesi kapsamında belirlenen asgari ücret tarifelerinin karşılaştırılması sonucunda, serbest meslek kazancını ve hesaplanması gereken KDV’yi ilgili dönem beyannamelerinde beyan etmediği veya eksik beyan ettiği yönünde haklarında ön tespit bulunan avukatlar ve 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslek mensupları izaha davet edilir.
1.6. Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Üzerinde Yapılan İndirimleri, Kanuni Oranları Aşan Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
GVK’nın 89. maddesi ve KVK’nın 10. maddesine göre, bağış ve yardımlar, eğitim ve sağlık harcamaları ile girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar beyanname üzerinde gösterilmek ve bu maddelerde belirtilen oranları aşmamak şartıyla beyan edilen gelirden veya kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir. Bu kapsamda, belirtilen söz konusu oranlar üzerinde indirim yaptıklarına dair haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.7. Dağıttığı Kâr Üzerinden Tevkifat Yapmadığı Tespit Edilenlerin İzaha Davet Edilmesi
GVK’nın 94/6. maddesi ve KVK’nın 30/3. maddesine göre, tam mükellef kurumlar dağıtmış oldukları kârlar üzerinden vergi kesintisi yapmak ve bu kesinti tutarını vergi dairesine yatırmak zorundadır. Bu kapsamda, GİB tarafından yapılan düzenlemeler uyarınca verilen kâr dağıtım tablosunda yer alan bilgiler ile diğer verilerin karşılaştırılması sonucunda, dağıtmış oldukları kârlar üzerinden vergi kesintisi yapmadıkları yönünde haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.8. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
GVK’nın 88. maddesine göre gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hâsıl olan zararlar (80’inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilebilmekte, bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilebilmekte ve arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara devredilememektedir.
KVK’nın 9. maddesine göre geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.
Yukarıda belirtilen şartlardan herhangi birisini ihlal etmek suretiyle geçmiş yıl zararlarını gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yaptığı yönünde haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.9. İştirak Kazançlarını İlgili Hesapta Göstermeyen Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
KVK’nın 5/a-b maddesi kapsamına giren iştirak kazançlarının, ilgili idarelerce yapılan düzenlemeler uyarınca tutulan muhasebe kayıtlarında iştiraklerden temettü gelirlerinin izlendiği hesaplarda gösterildikten sonra, beyannamede istisnalar arasında yer alması gerekmektedir.
Söz konusu hesaplarda, elde edilen iştirak kazançlarının yer almaması ya da bu hesapların hiç kullanılmaması hallerinde, bu kazançları beyanname üzerinde istisna olarak gösterdiğine dair haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.10. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e Maddesindeki İstisna ile İlgili Olarak Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan, taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnasından faydalanan mükelleflerden; menkul kıymet ve taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyeti ile uğraşıldığı, istisnaya konu kazancın % 75’lik kısmının özel fon hesabına alınmadığı veya beş yıllık süre içerisinde özel fon hesabından çekildiği ya da satışın yapıldığı yılı izleyen 5 yıl içinde şirketin tasfiye edildiği yönünde haklarında ön tespit bulunanlar izaha davet edilir.
1.11. Örtülü Sermaye Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
KVK’nın 12. maddesine göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır. Ortaklara olan borçların toplamının, öz sermayenin üç katından fazla olduğu yönünde haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.12. Ortaklardan Alacaklar İçin Hesaplanması Gereken Faizler Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
GİB tarafından yapılan düzenlemeler uyarınca verilen dönem sonu bilançosunda “Ortaklardan Alacaklar” hesabında bakiye bulunmakla birlikte aynı döneme ilişkin gelir tablosunda faiz geliri beyan etmediği yönünde haklarında ön tespit bulunan mükellefler izaha davet edilir.
1.13. Ortaklık Hakları veya Hisselerini Elden Çıkardıkları Halde Beyanda Bulunmayan Limited Şirket Ortaklarının İzaha Davet Edilmesi
GVK’nın mükerrer 80. maddesine göre, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak sayılmıştır. Bu kapsamda, ortaklık hak ve hisselerini elden çıkardıkları halde gelir vergisi beyannamesi vermedikleri veya vermiş oldukları gelir vergisi beyannamesinde bu gelirleri beyan etmedikleri yönünde haklarında ön tespit bulunan limited şirket ortakları izaha davet edilir.
1.14. Gayrimenkul Alım/Satım Bedelinin Eksik Beyan Edilmiş Olabileceğine Dair Haklarında Tespit Bulunanların İzaha Davet Edilmesi
Gayrimenkul alım/satım işlemlerine ilişkin olarak, tapu daireleri, banka ve benzeri finans kurumları ile diğer kurum ve kuruluşlardan elde edilen bilgilerin karşılaştırılması sonucunda, alım/satım bedelinin eksik beyan edilmiş olabileceğine dair haklarında ön tespit bulunanlar izaha davet edilir.
1.15. Gayrimenkullere İlişkin Değer Artışı Kazançları Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
GVK’nın mükerrer 80. maddesine göre, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) Kanunun 70. maddesinin (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak sayılmıştır. Öte yandan, aynı maddenin üçüncü fıkrasında, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç olmak üzere bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının hangi tutarda istisnaya tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Değer artışı kazancı olarak sayılanlardan tapuya tescil edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğanlara ilişkin olarak, tapu dairelerinden elde edilen verilere göre, gayrimenkulleri iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkardıkları ve istisna haddinin üstünde kazanç elde ettikleri halde beyanname vermediklerine dair haklarında ön tespit bulunanlar izaha davet edilir.
1.16. Gayrimenkul Sermaye İratlarını Beyan Etmeyen veya Eksik/Hatalı Beyan Eden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
Banka, benzeri finans kurumları, PTT veya abonelerine elektrik, su, doğalgaz, internet hizmeti vb. mal ve hizmetleri teslim eden/sunan kurumlar ile diğer kurum ve kuruluşlardan alınan bilgilerin değerlendirilmesi neticesinde, kira geliri elde ettiği anlaşılanlar ile muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinde yapılan tevkifat tutarına göre istisna ve beyan sınırı üzerinde kira geliri elde ettiği anlaşılanlardan gayrimenkul sermaye iratlarını beyan etmediklerine veya eksik/hatalı beyan ettiklerine dair haklarında ön tespit bulunanlar izaha davet edilir.
1.17. Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Durumunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi
VUK’un 359. maddesinde yer alan fiillerle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde izaha davet hükümleri uygulanmayacaktır. Bununla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce düzenlenen raporlara istinaden yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50.000 TL’yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının % 5’ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilir.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır.[2]
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair her bir ön tespit itibarıyla tüm belge tutarlarının vergiler hariç ayrı ayrı 50.000 TL ve altında olması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde mükellefler izaha davet edilir. Bununla birlikte, her bir ön tespite ilişkin olarak herhangi bir belge tutarının vergiler hariç 50.000 TL üzerinde olması durumunda, bu belgeyi kullanan mükellefin diğer benzer mahiyetteki belge ve/veya belgeleri tutarı 50.000 TL altında olsa dahi tüm bu belgelere ilişkin izaha davette bulunulması mümkün değildir.
Örnek 1: Altın Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen bu raporun sonuç bölümünde Bakır Ltd. Şti.’nin, Altın Ltd. Şti. tarafından düzenlenen 10 adet faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgular yer almaktadır. Bu faturaların her biri vergiler hariç 50.000 TL’nin altında kalmaktadır. Bu durumda diğer şartların da gerçekleşmesi halinde Bakır Ltd. Şti. izaha davet edilecektir. Mezkûr faturaların vergiler hariç, 9 adedinin her birinin tutarı 50.000 TL’nin altında, bir adet fatura tutarının da 50.000 TL’nin üstünde olduğu durumda ise ziyaa uğramış olabilecek vergiye ilişkin bir fatura tutarının 50.000 TL’nin üzerinde olması nedeniyle 10 adet faturanın hiçbiri için mükellef izaha davet edilmeyecektir.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşması halinde, vergiler hariç her bir belge tutarının 50.000 TL’yi geçmemesi durumunda dahi mükelleflere izaha davette bulunulması mümkün değildir.
Örnek 2: Cevher Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen bu raporun sonuç bölümünde Çiçek Ltd. Şti.’ nin 2017 yılına ilişkin olarak bu belgelerden 20 adet faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgular yer almaktadır. Bu faturaların ayrı ayrı her birinin vergiler hariç tutarı 50.000 TL’nin altında olup, toplam tutarları ise 800.000 TL’dir. Çiçek Ltd. Şti.’nin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alış tutarı ise 8.000.000 TL’dir. Buna göre, her bir belge itibarıyla 50.000 TL sınırı aşılmamakla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının (800.000 TL) ilgili yıldaki mal ve hizmet alışları toplamının % 5’i olan 400.000 TL’yi aşması nedeniyle mükellef söz konusu faturalar için izaha davet edilmeyecektir.
Mükelleflerin izaha davet edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgeler, her bir ön tespit bakımından ayrı ayrı değerlendirilecektir.
Örnek 3: 1/8/2017 tarihinde Demir A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Elmas Ltd. Şti.’nin vergiler hariç 60.000 TL tutarında 1 adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu mevcuttur. Öte yandan, Fay A.Ş. hakkındaki 2/10/2017 tarihli bir başka vergi tekniği raporunda ise Elmas Ltd. Şti. hakkında vergiler hariç 40.000 TL tutarında 1 adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu yer almaktadır. Mükellefin, 1/8/2017 tarihinde düzenlenen raporda belirtilen faturayla ilgili olarak izaha davet edilmesi mümkün bulunmamakla birlikte, ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının % 5’ini aşmaması şartıyla 2/10/2017 tarihinde düzenlenen raporda belirtilen faturayla ilgili olarak izaha davet edilmesi mümkündür.
Mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 50.000 TL’lik sınırın ve % 5’lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir. Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartlardan her ikisini de sağlayan mükelleflerin bu şartların sağlandığı yıla ilişkin izaha davet edilmesine engel teşkil etmeyecektir.
Örnek 4: 1/8/2017 tarihinde Güçlü Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Has A.Ş.’nin 2015 yılına ilişkin vergiler hariç 70.000 TL, 10.000 TL ve 30.000 TL olmak üzere toplam üç adet, 2016 yılına ilişkin olarak ise vergiler hariç biri 45.000 TL, diğeri 40.000 TL olmak üzere toplam iki adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu mevcuttur. Has A.Ş.’nin 2015 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarları 3.000.000 TL, 2016 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarları ise 2.000.000 TL’dir. Buna göre, Has A.Ş., 2015 yılına ilişkin 70.000 TL’lik faturanın 50.000 TL’lik sınırı aşmasından dolayı 2015 yılı için izaha davet edilmeyecek olup, 2016 yılına ilişkin belgelerden hiç birinin 50.000 TL’yi ve 2016 yılına ilişkin belge tutarları toplamının (85.000 TL) ilgili yıldaki mal ve hizmet alışları toplamının % 5’i olan 100.000 TL’yi aşmamış olması nedeniyle 2016 yılına ilişkin faturalar için izaha davet edilecektir.
KDV mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV’ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır.
KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde işletme hesabı özetinde yer alan “Dönem İçinde Satın Alınan Emtia” ve “Giderler” satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır.
Toplam mal ve hizmet alışları ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgelerin tutarının net bir şekilde tespit edilemediği durumlarda, İzah Değerlendirme Komisyonunca mükelleften ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile kullanılmış olabilecek sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri yazılı olarak bildirmesi istenir. Mükellefler tarafından yapılan bu bildirim, ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının tespitinde esas alınarak ön tespite konu tutar komisyonca belirlenir. İdarece yapılan araştırma ve incelemeler neticesinde, yapılan bildirimin hatalı veya eksik olduğunun tespit edilmesi durumunda, yeni tespitin gerektirdiği şekilde işlem tesis edilir.
2. İzaha Davetin İşleyişi
2.1. Ön Tespit
VUK’un 370. maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkündür.
Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, mezkûr komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği ve mükellefin izaha davet edilebileceği yönünde yapılan tespiti ifade eder.
2.2. Ön Tespitin Şartları
VUK’un 370’inci maddesinde bahsi geçen “vergi incelemesine başlanılmamış olması” ile “takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması”, ön tespitin ilgili olduğu konuya ilişkin olarak; mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlanılmamış olmasını veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olmasını ifade eder.
Maddede bahsi geçen “ihbarda bulunulmamış olması”, yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitle ilgili konu hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olmasını ifade eder. Haklarında ön tespit konusuyla ilgili ihbar bulunan mükellefler bu konuyla ilgili olarak izaha davet edilmeyecek, ön tespitle ilgisi bulunmayan ihbarlar ise izaha davete engel teşkil etmeyecektir.
2.3. Ön Tespiti Yapacak Merci: İzah Değerlendirme Komisyonu
VUK’un 370. maddesi hükmüne göre ön tespitin yetkili merciler tarafından yapılmış olması gerekmektedir. Yetkili merci, madde kapsamında izaha daveti yapacak ve kendisine yapılan izahı değerlendirmeye tabi tutarak izahın konusu ile ilgili nihai karar verecek olan GİB veya VDK Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyonu (İzah Değerlendirme Komisyonu) ifade eder. Bu kapsamda GİB ve VDK bünyesinde “İzah Değerlendirme Komisyonu” oluşturulmuştur.
2.3.1. GİB Bünyesinde Kurulan İzah Değerlendirme Komisyonu:
GİB bünyesinde kurulan izah değerlendirme komisyonları ilgisine göre vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlıklara bağlı olarak görev yapacaklardır.
Vergi dairesi başkanlıklarında oluşturulacak komisyon, vergi dairesi başkanı veya grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi müdürlerinden veya müdürlerden, defterdarlıklarda oluşturulacak komisyon, defterdar veya defterdar yardımcısının başkanlığında, gelir müdürü ile vergi dairesi müdüründen olmak üzere toplam üç kişiden oluşur. Vergi dairesi başkanlıkları bünyesinde birden fazla komisyon kurulması mümkündür.
2.3.2. VDK Bünyesinde Kurulan İzah Değerlendirme Komisyonu:
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığında ve Başkanlıkça uygun görülen Grup Başkanlıklarında oluşturulacak İzah Değerlendirme Komisyonu, Başkanlık tarafından biri komisyon başkanı olarak belirlenecek üç vergi müfettişinden oluşur. Ayrıca, söz konusu komisyonlar için yeteri kadar yedek üye seçilir.
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı veya Grup Başkanlıkları bünyesinde birden fazla komisyon kurulması mümkündür.
2.3.3. Komisyonun Görev ve Yetkileri:
İzah Değerlendirme Komisyonu;
a) Kendisine intikal ettirilen bilgi, bulgu veya verilerden hareketle verginin ziyaa uğramış olabileceğine ilişkin, maddede belirtilen ön tespiti yapar.
b) İzaha davet yazısını, tebliğ edilmek üzere, haklarında ön tespit yapılanlara gönderir.
c) Kendisine yapılacak izahları değerlendirip sonuçlandırır.
2.4. İzaha Davet Yazısı
Komisyon tarafından haklarında ön tespit yapılanlara, gerekli açıklamaların yer aldığı ve bu Tebliğ ekinde yer alan “İzaha Davet Yazısı” VUK hükümleri uyarınca tebliğ olunur.
İzaha davet yazısında aşağıdaki hususlara yer verilir:
– İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması ve yapılan izah sonucu Komisyonca, vergi ziyaına sebebiyet verilmediği ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmayacağı,
– İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde izahta bulunulmaması halinde VUK’un 370. maddesinde yer alan indirimli ceza uygulamasından yararlanılamayacağı ve mükellefin vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk edileceği,
– İzahın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden % 20 oranında kesileceği,
– İzahın yeterli görülmemesi halinde mükellefin vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk edilebileceği,
– Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla başta defter ve belgeler olmak üzere VUK’un 3. maddesi kapsamında her türlü delili sunabileceği,
– Davet konusu ön tespitle ilgili olarak VUK’un 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerle ilgili olarak, toplam mal ve hizmet alışları ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgelerin tutarının net bir şekilde belirlenemediği durumlarda, “Toplam Mal/Hizmet Alışları ile Kullanılan Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belgeler Listesi” tebliğ edilecek izaha davet yazısına eklenir.
2.5. İzahın Değerlendirilmesi
Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilenlerin madde hükümlerinden yararlanmaları için tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmaları gerekmektedir. Bu süre içerisinde ilgili komisyona izahta bulunmayanlar anılan madde hükmünden yararlanamaz. Süresinde yapılan izah, komisyonca en geç 10 gün içinde değerlendirilerek sonuca bağlanır.
2.5.1. Yapılan İzahın Yeterli Bulunmaması ve Mükellefin İzaha Davet Uygulamasından Yararlanmayı Tercih Etmesi Halinde Yapılacak İşlemler:
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak, izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte vergi ziyaına neden olunduğu yönünde mükelleflerce izahta bulunulması durumunda, izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden % 20 oranında kesilir.
Bu kapsamda usulüne uygun olarak mükellefin izaha davet uygulamasından yararlanılması halinde izaha davet konusu ile ilgili olarak daha sonra vergi incelemesi yapılmayacaktır. Ancak mükellefin, izaha davet uygulamasından yararlandığı konuların dışında kalan konular için tarh zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesine tabi tutulabileceği açıktır.
2.5.2. Yapılan İzahın Yeterli Bulunmaması ve Mükellefin İzaha Davet Uygulamasından Yararlanmayı Tercih Etmemesi Halinde Yapılacak İşlemler:
Yapılan izahın yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından VUK’un 370’inci maddesinde öngörülen işlemlerin gerçekleştirilmemesi durumunda mükellef incelemeye veya takdire sevk edilir.
2.5.3. Yapılan İzahın Yeterli Bulunması:
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz. Ancak bu durumda daha sonra mükellef hakkında vergi incelemesi yapılıp yapılamayacağı noktasında kanunda bir açıklık yoktur. Diğer bir ifadeyle mükellefin izahının yeterli bulunduğu durumda daha sonra başka inceleme elemanlarınca vergi incelemesi yapılıp yapılmayacağı hususu belirsizdir. Bize göre bu hallerde tarh zamanaşımı süresi içinde mükellefin vergi incelemesine tabi tutulması mümkündür.[3]
2.6. Diğer Hususlar
İzaha davet şartlarından herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden VUK’un 344. maddesi gereği % 50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir. Ayrıca izaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 15 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda % 20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, % 50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır. Esasen bu uygulama VUK’un 344. maddesi kapsamında kendiliğinden beyanname verenler için vergi ziyaı cezasının % 50 oranında uygulanacağı hükmünün gereğidir.

VUK’un 370. maddesi kapsamında % 20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine mükellefler tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilirler. İlke olarak bu kapsamdaki vergi ve cezalar için mükellefin dava açma hakkının bulunmadığının kabulü gerekmektedir. Zira son tahlilde beyanname mükellef tarafından verilmekte olup, beyan üzerine tarh edilen vergiler için dava açılması da mümkün değildir. Ancak dava açma hakkı elde edilebilmesi için bu kapsamdaki beyannamelerin ihtirazi kayıtlı verilip verilmeyeceği konusunda kanunda ve ilgili tebliğde açıklık yoktur. Uygulamada vergi idaresi, düzletme beyannameleri ile pişmanlıkla verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesini kabul etmemektedir. Bu nedenle izaha davet kapsamında verilen beyannamelerin de ihtirazi kayıtla verilmesinin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Buna karşılık, Danıştay’ın pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği yönünde kararları yanında, aksi yönde verilmiş kararları da mevcuttur.
Yazılı izah, izaha davet yazısını gönderen merciiye; elden verilmişse bu tarihte, postayla taahhütlü veya acele posta servisi ile gönderilmişse zarfın üzerindeki damga tarihinde, postayla adi olarak veya özel dağıtım şirketleri aracılığıyla gönderilmişse izaha davet yazısını gönderen merciin kayıtlarına girdiği tarihte verilmiş sayılır. Sözlü izah, izahı yapan ile komisyon tarafından imzalanacak bir tutanakla tespit olunur, bu durumda izah tarihi olarak tutanağın düzenlendiği tarih esas alınır.
3. Değerlendirme ve Sonuç
İzaha davet, idari aşamada bir iletişim ve çözüm aracı niteliğinde olmakla birlikte, VUK’ta yer alan diğer idari çözüm yollarına benzer ve farklı yönleri bulunmaktadır.Vergi sistemimizde yer alan idari çözüm yolları arasına eklenen bu yeni uygulamanın kendine özgün yapısı da bulunmakla birlikte, idarenin yapmış olduğu tespit nedeniyle pişmanlık fırsatını kaçıran mükelleflerin doğrudan inceleme ya da takdire sevk edilmesi yerine kendilerini inceleme ve takdir öncesinde izah etmek açısından bir ara kademe ve basamak oluşturulmuştur.
Esasen izaha davet düzenlemesi büyük ölçüde pişmanlık uygulamasına benzemektedir. Zira izaha davet, pişmanlıkta olduğu gibi mükellef açısından tespitin vergi incelemesine başlanılmadan veya takdire sevk edilmeden ya da hakkında ihbarda bulunulmadan önce uygulanabilecektir.
Ayrıca, mükellefin eksik ya da hatalı olarak yerine getirdiği yükümlülükleri belirli şekil ve süre şartları içinde ikmal etme zorunluluğu da pişmanlığa paraleldir. Beyannamelerin ikmali, izah zammı ve vergilerin ödenmesi konusunda pişmanlık ve ıslaha benzemektedir. Diğer bir ifade ile izaha davetin sağladığı indirimli ceza imkanından yararlanılabilmesi için eksik veya yanlış yapılan ödevlerin belirli sürede doğru şekilde tamamlanması ve ödemelerin yerine getirilmesi zorunludur. İzaha davette pişmanlık zammına benzer şekilde izah zammı ödenmesi de öngörülmektedir. Ayrıca vergi idaresi uygulamasına göre, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması mümkün değildir. Aynı esasın izaha davet kapsamında verilecek beyannameler için de benimseneceği anlaşılmaktadır.
Son tahlilde izaha davet uygulaması pişmanlık uygulaması ile önemli ölçüde benzerlik taşımaktadır. Bize göre, VUK sisteminde halen uygulanmakta olan pişmanlık müessesesi varken, ayrıca izaha davet adı altında yeni bir düzenleme yapılması doğru bir yaklaşım olmamıştır. Zira mevcut pişmanlık müsesesesinde izaha davet uygulamasına imkan sağlayacak şekilde bazı küçük değişiklikler yapılarak, izaha davet uygulaması ile varılması istenen hedeflere ulaşmak mümkündür. Bu yapılmayarak izaha davet uygulamasının ayrıca düzenlenmesi, zaten karışık olan VUK sistemini biraz daha karışık ve belirsiz hale getirmiş, muhtemel yeni bir ihtilaf alanı oluşturmuştur.
Esasen vergi sistemimizin yeni düzenlemelerden çok sadeleştirmeye ve basitleştirmeye ihtiyacı vadır. Getirilen izaha davet uygulaması ise bu ihtiyacı daha da artıracaktır.

[1] Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “İzaha Davet” -Saptanabilenler, Sorunlar ve Sorular-, Vergi Dünyası, Eylül 2017.
[2]  Ayrıntılı bilgi için bkz. Ümit ERKAN, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma İncelemelerinde İzaha Davet Müessesesinin Uygulaması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim 2017. Özkan AYKAR, SMİYB Kullanan Mükelleflere Yönelik ‘İzaha Davet’ Uygulaması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2017.
[3] Cenk Murat ARSLAN, Buyurun İzaha, Vergi Dünyası Dergisi, Eylül 2017.
Kaynakça
– Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “İzaha Davet” -Saptanabilenler, Sorunlar ve Sorular-, Vergi Dünyası, Eylül 2017
– Cenk Murat ARSLAN, Buyurun İzaha, Vergi Dünyası, Eylül 2017
– Ümit ERKAN, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma İncelemelerinde İzaha Davet Müessesesinin Uygulaması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim 2017
– Özkan AYKAR, SMİYB Kullanan Mükelleflere Yönelik ‘İzaha Davet’ Uygulaması, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2017
Kaynak: LYY Mevzuat Dergisi Aralık 2017  Sayısından alınmıştır.