Mükelleflerin belli zamanlarda beyan dışı bırakılan hâsılatları, gider ve maliyet şişirme yanında kaçakçılık suç ve cezaları nedeni ile vergi incelemesine tabi tutuldukları görülmektedir. Yapılan incelemelerde mükelleflerin iş ve işlemleri 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun idari ve mali nitelikteki yaptırımları söz konusu olabilmektedir. Buna göre Vergi Usul Kanununa muhalefet nedeni ile bazı cezalar öngörülebilir.
- Zorunlu Teminat İstenecek Haller
1.1. Vergi Ziyaına Sebebiyet Verilmesi ve Kaçakçılık Suçlarında Teminat Uygulaması
6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde, 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılması halinde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, yapılan vergi incelemelerinde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve kaçakçılık suçlarına temas edilmesi halinde vergi incelemeye yetkili elemanlarca tahsil dairesine bir ön raporla talimat vererek teminat istenmesi istenir.
213 sayılı Kanunun 135 inci maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlar tarafından mükelleflerin veya sorumluların kayıt ve işlemlerinin incelenmesi sırasında 213 sayılı Kanunun 344 ve 359 uncu maddelerinde sayılan hallerin tespit edilmesi nedeniyle bir amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa, inceleme elemanlarınca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecek tutar üzerinden derhal teminat istenecektir.
Teminat inceleme elemanına bu yönüyle ihtiyarilik tanımamakta gerekli şartların varlığı halinde derhal tahsil dairesi ile gerekli yazışmaların yapılması ve amme borcu, ceza ve faiz hesabı yapılarak toplam borcun tespit edilerek derhal teminatın istenmesinin sağlanması elzem hale gelmektedir.
1.2. İştirak Durumunda Teminat Uygulaması
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 360 ıncı maddesinde, 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. Aynı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde VUK’nun 359 uncu maddesinde hükme bağlanan kaçakçılık suçlarına iştirak edenlere ilişkin olarak bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak maddi menfaat gözetmiş olsun ya da olmasın VUK’nun 359 uncu maddesinde hükme bağlanan kaçakçılık suçlarına iştirak edenler için de 6183 sayılı Kanunun 9 üncü maddesi uyarınca teminat istenmesi gerekir.
1.3. İhtiyati Haciz İşleminde Teminat Uygulaması
Teminat isteme, tahsil dairesinin henüz tahakkuk etmemiş ve ödeme vadesi gelmemiş alacaklarını güvence altına alan yönü yanında amme borçlusunu da cebri takibe maruz bırakmamak için önceden tedbir alan iki yönlü koruma müessesesidir.
İhtiyati haciz ise ileride tahakkuk edecek olan tahakkuk etmiş henüz vadesi geçmemiş bulunan ya da geçtiği halde ödeme emri tebliğ edilmemiş olan amme alacağının tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla yapılan hacze denir.
İhtiyati haciz müessesesi amme idaresinin vergilendirmenin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamasını beklemeden amme alacağını ileride oluşabilecek kötü niyetli eylemlere karşı korumayan tedbir yöntemidir.
İhtiyati haciz hallerinden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur. Haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanlar haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi mahkemeleri nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilirler.
Dolayısıyla, 6183 Sayılı Kanunu’nun 13/4 maddesine göre borçludan teminat istendiği halde 15 gün içinde teminat gösterilmemesi halinde ihtiyati haciz uygulanacağı muhakkaktır.
Bununla birlikte, 6183 sayılı Kanununun 16 ncı maddesine göre, ihtiyati haciz uygulaması devam eden amme borçlusu bu aşamada da 10 uncu maddenin 5 inci bendinde yazılı menkul mallar hariç olmak üzere mezkur maddeye göre teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz haczi koyan merci tarafından kaldırılır.
Görüleceği üzere teminat gösterilmesi ihtiyati haczin tatbikini engelleyecek hem de konulan ihtiyati haczi uygulamadan kaldıracaktır. Burada dikkati çeken tek husus, menkul mallar (altın dahil taşınır mallar) teminat olarak gösterilebilecek bir değer iken ihtiyati haczin tatbikinden sonra teminat olarak gösterilmeleri halinde ise teminat hükmünde sayılmayacaklardır.
Buna göre, ihtiyati haciz borçlu tarafından Kanunun 10 uncu maddesinin beşinci bendinde sayılan menkul mallar hariç aynı maddede sayılan teminatların verilmesi ve verilen teminatın tahsil dairesi tarafından kabul edilmesi halinde, ihtiyati haciz tatbik edilmiş mallar üzerinden kaldırılarak teminat olarak gösterilen mallara haciz tatbik edilecektir.
1.4. Teminat Uygulanacak Miktar
Vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden istenecek teminatın, vergi aslı, gecikme faizi ile ceza tutarlarını karşılayacak değerde olması gerekmektedir.
Bu aşamada vergi alacağı tahakkuk etmediğinden gecikme faizinin hesabında teminat isteme yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gerek teminat isteme yazılarında gerekse teminat gösterme yazıları veya belgelerinde, vergi alacağının tahakkuk etmesi üzerine hesaplanacak gecikme faizi ve zammının dikkate alınacağının belirtilmesi gerekmektedir.
1.5. Teminat Uygulamasının Şekli ve Vergi İncelemesi Tamamlandıktan Sonra İstenen Teminatların Durumu
6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde “amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine dair bir düzenleme olmamakla birlikte yasanın lafzı ve ruhundan inceleme elemanları vergi incelemeleri esnasında teminat talebini içeren “Ön İnceleme Raporu” tanzim etmeleri gerekmektedir. Bu rapor tanzim edilmeden vergi dairesi müdürlüğünce teminat istenemeyeceği anlaşılmalıdır.
Önemli bir hususu vurgulamak gerekir ki, vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebilecek ve ihtiyati haciz kararı alınabilecektir. İnceleme sonuçlanıp, tarhiyat yapıldıktan sonra bu düzenleme uyarınca ihtiyati haciz kararı alınması söz konusu olmayacaktır.
Diğer bir deyimle, 6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi uyarınca ilgililer hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi ve teminat istenebilmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olması gerekmektedir.
Dolayısıyla, teminatın ancak devam eden bir vergi incelemesi esnasında ve inceleme elemanlarınca yapılan ilk hesaplamalar sonucu belirlenen miktar üzerinden istenebilmesi mümkündür. Vergi incelemesi sonuçlanıp, kesin rakamlar belirlenerek bulunan matrah farkı nedeniyle tarhiyat yapılması halinde ise anılan maddeye göre teminat istenmesine hukuken olanak bulunmadığı gibi, aynı Kanunun 13/1 inci maddesi uyarınca ihtiyati haciz uygulanması da mümkün değildir.
Buna göre teminat istenilmesine ilişkin yazıda tebliğ tarihinden itibaren yasal süresi içinde teminat gösterilmesi gerektiği belirtilmesine karşın bu süre beklenilmeden düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri tebliğ edildiğinden kesin miktarın belirlenmesi ve ihbarnamelerin tebliğ edilmesi sonucu teminat istenilmesi için gerekli olan incelemenin devam etmesi koşulu ortadan kalkmıştır. Diğer bir ifadeyle idarenin teminat gösterme süresi içinde ihbarnamelerin tebliğiyle teminat istenilmesi için gerekli yasal koşullar ortadan kalkmıştır. Böyle bir durumda mükelleflerce teminat gösterilmesi gerekmez.
Özetle, vergi incelemesi esnasında tutanak tutulduktan ve vergi inceleme raporu tamamlandıktan sonra veya vergi ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğinden sonra teminat istenmesi mümkün değildir.
1.6. Her Vergi Tarhiyatında Teminat İstenir mi?
Teminat amme alacağını koruma altına alan bir oto kontrol sistemi olduğu göz önüne alındığı vergi incelemesine yetkili elemanlarca yapılan vergi incelemelerinde mükelleflerin iş ve işlemlerinde kaçakçılık veya vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi teminat isteme sebebidir. Bu durumda yapılması gereken vergi incelemesi tamamlanmadan durum bir ön inceleme raporu ile vergi dairesine gönderilmeli ve teminat istenilmelidir. İnceleme elemanlarının teminat istenmesine lüzum görülmediği bir yerde vergi dairesince teminat istenmesi yasal mevzuata uygun düşmez.
- İhtiyari Olarak Teminat İstenecek Haller
6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin ikinci fıkrasına göre, Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.
Görüleceği üzere, bu uygulamada tahsil dairesine( vergi dairesine) bir ihtiyarilik verilmiştir. Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu göstermesi halinde vergi daireleri ihtiyari olarak teminat isteyebileceklerdir.
Buna göre, Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa durumu tahsil dairesi araştıracak neticeye göre karar verecektir. Bu nedenle amme borçlusunun Türkiye’de ikametgâhının olmaması tek başına teminat isteme sebebi değildir.
Bunun yanında belirtmek gerekir ki aynı Kanunun 13 maddesinin ikinci bendine göre borçlunun belli ikametgâhının olmaması tek başına ihtiyati haciz sebebi olup haczin ne suretle yapılacağına dair hükümleri derhal tatbik olunması gerekir.
- Diğer Teminat Uygulamaları
3.1. Vergi İadesi İşlemlerinde Teminat Uygulaması
Beyan edilen matraha isabet eden vergiden, daha önce ödenmiş bulunan verginin mahsubu sonucunda iadesi gereken verginin bulunması halinde beyannamenin ilgili tablosunda yazılmış olması düzeltme talebi yerine geçer. İade işlemi, talep tarihi önceliği dikkate alınarak yapılır.
Belli vergi türleri için inceleme yapılarak veya kanıtlayıcı belge ibrazı istenerek iade işlemleri yapılır. Bakanlıkça belirlenen miktarın altında kalan iadelere ilişkin düzeltme işlemleri, mükellefin ibraz edeceği kanıtlayıcı belgelere dayanılarak, belirlenen miktarın üzerinde olanların düzeltme işlemleri ise inceleme sonucuna göre veya teminat alınmak şartıyla yapılır.
3.1.1. Gelir ve Kurumlar Vergisinde Tevkif (Stopaj) Yoluyla Kesilen Vergilerin İadesinde Teminat Uygulaması
Gelir ve Kurumlar vergisinde tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin nakden iade edilecek tutarın 10.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısım Vergi Usul Kanununa göre vergi inceleme yetkisi bulunanlarca yapılacak inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre iade edilir. Bu tutara kadar olan kısım ise, dilekçe ekinde yukarıda belirtilen belgelerin yer alması koşuluyla teminat aranmaksızın ve inceleme raporu beklenmeksizin iade edilir.
İade talebi teminat gösterilmesi halinde inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10 uncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir.
Bu kıymetler, para, bankalar tarafından verilen süresiz teminat mektupları ve Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgelerdir. Diğer kıymetler teminat olarak kabul edilmemektedir.
Banka teminat mektuplarının (süresiz-şartsız) paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir.
Nakden iade talebinin 100.000 TL’ye kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. İade talebinin 100 milyar lirayı aşan kısmının iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve sermayelerinin en az %51 veya daha fazlası bu kurumlara ait işletmelere yapılacak iadeler, ilgili Tebliğde belirtilen belgelerin ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.
3.1.2. Katma Değer Vergisi İadesinde Teminat Uygulaması
Mükelleflerin, KDV Tebliğinin (IV/A-3) bölümünde belirlenen sınırı aşan ve işlem türü itibarıyla YMM raporu veya vergi inceleme raporuna bağlanan iadelerde, henüz YMM raporu ibraz edilmeden veya inceleme sonucu iade öngörülmüşse, inceleme yapılmadan aşağıda belirtildiği şekilde teminat gösterilmesi halinde iade yapılır.
Teminat, iadeye konu işlem türüne göre vergi inceleme raporu veya YMM raporuna dayanılarak çözülür.
– Adi ortaklık ve iş ortaklıkları adına yapılacak iadelerde teminat mektubunun ortaklardan biri adına düzenlenmesi yeterlidir.
– Mükellef tarafından teminat çözümünün YMM raporuyla yapılacağı belirtilmediğinden incelemeye sevk edilmesi, sonradan YMM raporuyla teminatın çözümünü engellemez. Bu durumda teminatın YMM raporuyla çözüldüğü inceleme elemanına bildirilir.
– Bu kapsamdaki nakden iade talepleri, nakit iade talebine ilişkin dilekçe ve teminatın yanı sıra ibrazı gerekli diğer belgelerin tamamlanıp KDVİRA sistemi tarafından “KDV İadesi Kontrol Raporu”nun üretilmesinden ve varsa yapılması gereken teyitlerin (örneğin, mal ihracatında gümrük beyannameleri ve usulüne uygun olarak gösterilmiş teminat mektupları ile varsa onaylı özel faturaların teyidi) yapılmasından sonra 10 gün içinde yerine getirilir.
Teminat olarak 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan iktisadi kıymetlerden bir veya bir kaçı gösterilebilir.
Şu kadar ki; banka teminat mektuplarının paraya çevrilmeleri konusunda hiç bir sınırlayıcı şart taşımayacak biçimde, KDV Tebliğinin 18 numaralı ekinde yer alan kesin ve süresiz teminat mektubu örneğine uygun olarak ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar tarafından düzenlenmiş olması gerekir.
Talep edilen iade miktarının KDV Tebliğinin (IV/A-3) bölümünde belirlenen sınırı aşan kısmının tamamı için teminat verilir.
3.1.2.1. Teminat Mektuplarının İadesi
Teminat mektupları, iade hakkı doğuran işlem bazında kabul edilen vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre iade edilir.
İlgili vergi dairesince teminat mektuplarının iadesi sırasında teminat mektubunun, uygun bir yerine; “KDV iadesi dolayısıyla alınan bu teminat mektubunun vergi dairemizde olan işlemi
sona ermiştir”; şerhi düşülerek, tarih yazılmak ve mühür tatbik edilmek suretiyle imzalanır.
Bu şerhi gören bankaların, vergi dairesinden ayrıca bir teyit almaksızın gerekli işlemi yapmaları mümkün bulunmaktadır.
3.1.2.2. Teminat Mektuplarının Teyidi
Banka teminat mektubu karşılığında yapılan iade taleplerinde, teminat mektuplarının teyidi yapılmadan iade talebi sonuçlandırılmaz.
Bu çerçevede, mükellefler tarafından KDV iade alacakları için verilen ve Tebliğde öngörülen niteliği haiz banka teminat mektuplarının teyidi işlemi öncelikle, Bankalar tarafından Maliye Bakanlığı veri ambarına gönderilen, müşterilerine düzenlenen teminat mektuplarına ait bilgilerle elektronik ortamda yapılır. Banka teminat mektubu bilgilerine elektronik ortamda ulaşılamaması halinde teminat mektubunu veren banka şubesinden doğrudan teyit alınır.
3.1.2.3. Artırımlı Teminat Uygulaması
İade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olanlar hariç olmak üzere, mükelleflerin KDV Tebliğinin (IV/A-3) bölümünde belirlenen sınırı aşan ve işlem türü itibarıyla YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ile talep edilen nakden iadelerinde, iade talep dilekçesi ile KDV Tebliğinin ilgili bölümlerinde iade taleplerine ilişkin aranan belgelerin (YMM KDV İadesi Tasdik Raporu hariç) tamamlanması sonrasında, nakden iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında (İTUS sertifikası sahibi mükellefler için %60’ı oranında) banka teminat mektubu verilmesi halinde, iade işlemi beş iş günü içinde gerçekleştirilir.
İadeye ilişkin YMM raporunun iadenin yapıldığı tarihten itibaren altı ay içinde verilmemesi halinde, iade talebi sürenin sonunda ivedilikle incelemeye sevk edilir.
İadeye ilişkin YMM raporunun ibraz edilmesi halinde, KDVİRA, YMM raporuna ilişkin kontroller ile vergi dairesince yapılması gereken diğer kontroller iki ay içerisinde tamamlanır.
İade hakkı doğuran işlem bazında yapılan bu kontroller sonucunda herhangi bir eksiklik/olumsuzluk tespit edilmemesi halinde, YMM raporunun ibraz edildiği tarihten itibaren en geç iki ay içinde teminat mektubu mükellefe iade edilir.
Ancak yapılan kontroller sonucunda eksiklik/olumsuzluk tespit edilmesi halinde, bu eksikliğin/olumsuzluğun giderilmesi için mükellefe 30 günlük süre verilir. Süresinde eksiklikleri/olumsuzlukları gidermeyen mükellefe 30 günlük ek süre verilir.
Mükellefe verilen bu süreler, teminat mektuplarının iade edilmesine ilişkin iki aylık sürenin hesabında dikkate alınmaz. Bu süreler içinde eksikliklerin/olumsuzlukların giderilmemesi halinde haksız iade edilen tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranır.
3.2. Cezalarda İndirim Talebinde Teminat Uygulaması
Vergi Usul Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca yapılan ceza indirim talebinin bulunması halinde, uygulanacak ceza indirim oranı ve miktarı belirlenerek, indirim sonucu arta kalan ceza ile vergi veya vergi farkı ve buna ilişkin gecikme faizi tahakkuk ettirilmektedir.
Tahakkuk ettirilen vergi ve ceza miktarı için teminat gösterilmesi halinde vergi ve cezanın normal vadesine 3 ay eklenmektedir. Şayet teminat gösterilmemiş ise normal vade tarihinde ödenmesi gerekmektedir.
3.3. Vergi Yargısında Yürütmenin Durdurulmasında Teminat Uygulaması
Yürütmenin durdurulması kararları teminat karşılığında verilir; ancak, durumun gereklerine göre teminat aranmayabilmektedir. Yürütmenin durdurulması kararı verilen dava dosyaları öncelikle incelenir ve karara bağlanır.
Amme borçluları, ihtiyati hacze karşı vergi mahkemesinde dava açabilecektir. Böylelikle İhtiyati haciz tedbirinin durdurulmasını talep etmek suretiyle 6183 sayılı Kanuna göre vergi idaresinin teminat olarak kabul etmediği değerleri vergi mahkemesi nezdinde teminat olarak gösterme yoluna gidebileceklerdir.
3.4. Erteleme ve Taksitlendirme İşlemlerinde Teminat Uygulaması
Amme borçlusunun erteleme ve taksitlendirme talep etmesi durumunda, takip dosyası ile erteleme ve taksitlendirme talep ve değerlendirme formu incelenir. Erteleme ve taksitlendirme talep ve değerlendirme formunun incelenmesinden borçlunun çok zor durumda bulunduğu anlaşılırsa bir ödeme planı hazırlanır. Ödeme planı yapılırken aylık taksitler tercih edilir. Ancak, alacağın daha kolay ve çabuk tahsil edileceği anlaşılırsa daha kısa süreli taksitlendirmeler yapılabilir. Ayrıca, mükellefe talep dilekçesinde önerdiği taksitleri düzenli bir şekilde ödemesi gerektiği belirtilir.
Erteleme ve taksitlendirme talebinde bulunan borçlunun kendiliğinden teminat göstermesi mümkün olduğu gibi, erteleme ve taksitlendirme talebinin kabul edilmesi halinde, talebi kabul edilen borçluya kesinleşen ödeme planı ve daha önce teminat göstermemiş ise teminat göstermesi vergi dairesince istenmektedir.
3.5. Amme Borçluların Takibinde Teminat Uygulaması
Vergi dairelerince , amme alacağının, banka ve saymanlıklar aracılığı ile ödenmiş olabileceği de dikkate alınarak, vade tarihinin rastladığı ayı takip eden ayın 15 inci günü akşamına kadar borcunu ödemeyen mükellefler kontrol edilmektedir.
Borcunu ödemeyen mükelleflerin listesi ile tarh dosyası karşılaştırılarak mükellefin vergi dairesinden alacağının veya teminatının olup olmadığı araştırılmaktadır. Alacağı veya teminatı bulunduğunun tespit edilmesi halinde, alacağın borca mahsup edilmesi veya teminatın paraya çevrilmesi amacıyla gerekli işlemler yapılmaktadır.
Dolayısıyla, amme borcun teminatlı olması halinde ödeme emri düzenlenmemektedir.
