Matrah ve Vergi Artırımı Hükümlerinden Kimler Yararlanamaz? , ‘’Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun Tasarısı’’ Plan ve Bütçe Komisyondan geçmiş olup, bu hafta Meclis gündemine alınmıştır.
Bu yazımız; Komisyondan geçen Tasarı metninde yer alan ‘matrah ve vergi artırımı’ ile ilgili hükümlerinden kimlerin yararlanamayacağı ile ilgilidir.
2- Kimler Yararlanamaz?
Bahse konu Tasarı incelendiğinde, mükellefiyet kaydı olsun olmasın hemen hemen herkese(birkaç istisna mükellef grubu hariç) matrah ve vergi artırımından yararlanma imkanı verildiği anlaşılmıştır. Tasarının ‘Matrah ve Vergi artırımı’ Başlıklı 5’inci maddesinin ilgili bölümünün ilk hali ve Komisyonda yapılan değişiklikler neticesinde maddenin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir.
Tasarının İlk Hali:
Matrah ve Vergi Artırımı:
Madde 5-

(9) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler”, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar.
Komisyonda yapılan değişiklikler aşağıdaki gibidir:
“(9) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler ile terör suçundan hüküm giyenler, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Millî Güvenlik Kurulunca Devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar. Şu kadar ki 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla bu madde hükümlerinden yararlanırlar.”
“(13) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklıdır. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz.”
213 sayılı Kanunun ‘Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul’ Başlıklı 367 nci maddesi aşağıdaki gibidir.
Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.
Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.
213 sayılı Kanunun ‘Kaçakçılık Suçları ve Cezaları’ Başlıklı 359 nci maddesi aşağıdaki gibidir.
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında (Değişik: 03/7/2009 – 5904/23 md.) on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,  inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
 Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Tasarı metninde geçen ‘bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler’ kimlerdir.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin ‘İncelemeye başlama’ Başlıklı 9’ uncu maddesi aşağıdaki gibidir.
 (1) …
(2) Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir.
(3) İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.
Buna göre, Vergi incelemesi; İncelemeye başlama tutanağının mükellef ile birlikte imzalanması halinde tutanağın imzalandığı tarihte, tutanağın gıyaben tutulması halinde ise bu tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihte başlamaktadır. Yani belirtilen bu tarihler, Kanunun yürürlüğe gireceği tarihten önce ise bu incelemeler, ‘Devem Eden İncelemeler’ hükmündedir. Örneğin incelemeye başlama tutanağı, 08/05/2018 tarihinde mükellefle birlikte imzalanmışsa veya gıyaben tutularak bu tarihte vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmişse bu inceleme, devam eden incelemedir.
Bu durumda, devam eden vergi incelemesinin tamamlanması sonucu sahte belge düzenleme fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, mükellefler matrah ve vergi artırım hükümlerinden yaralanabileceklerdir.  Ancak bu kapsamdaki mükellefler, haklarında sahte belge düzenleme fiillerin varlığının tespit edilmesi durumunda matrah ve vergi artırım hükümlerinden yararlanamayacaklardır.
Sonuç olarak; kimler artırım hükümlerinden yararlanamaz?
a-) 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler;
-Kanun maddesinin yürürlüğe gireceği tarih itibariyle, vergi incelemesine yetkili olanlarca, haklarında sahte belge düzenleme yönünden raporla bir tespit yapılmışsa, bu durumda olan mükellefler artırımdan yararlanamaz.(Bu tespitin dönemi de önemli değildir. Örneğin 2000 yılından önce bile bu konuda Raporla bir tespit yapılmışsa, bu kapsamdaki mükellefler artırımdan yararlanamaz.)
-Sahte Belge Düzenleme yönünden incelemesi devam edenlerden, inceleme sonucunda bu filler nedeniyle Raporla bir tespit yapılmışsa, bu durumda olan mükellefler de artırımdan yararlanamaz.
b-Yeni ihdas edilen diğer bir düzenlemeye göre, ‘artırım hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklıdır. Ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz.’ denilmektedir. Diğer taraftan 213 sayılı Kanunun 367’ nci maddesinde, 359’ uncu maddeye atıf yapılmıştır. Dolayısıyla Kanun Tasarısının lafzından, KAÇAKÇILIK fiilleri nedeniyle inceleme yapılabileceği ve artırımda bulunulsa bile haklarında Vergi Suçu Raporunun düzenlenebileceği düşünülmektedir.
Peki, burada diğer kaçakçılık fiillerini işleyenler(özellikle BİLEREK sahte belge kullanma fiilini işleyenler)için de geçerli bir durum mudur? 213 sayılı Kanunun 359’ uncu ve 367’ inci maddesi birlikte değerlendirildiğinde, artırımda bulunanlar hakkında diğer kaçakçılık fiilleri nedeniyle de (bilerek sahte belge kullanma dahil) Vergi Suçu Raporunun düzenlenebileceği, ancak haklarında tarhıyat yapılamayacağı düşünülmektedir. Bu konunun, Kanunun yayımlanmasından sonra çıkarılacak Genel Tebliğde ayrıntı olarak açıklanabileceği kanaatindeyiz.
c1)-Terör suçundan hüküm giyenler,
c2)-Haklarında terör örgütlerine veya Millî Güvenlik Kurulunca Devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olanlar,
c3)-Haklarında terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler,
d-) Burada ayrıca bir hususa daha dikkat çekilmesinde fayda vardır: 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin a fıkrasında belirtilen ‘Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle YANILTICI belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,’ ile ilgili net bir düzenleme bulunmamaktadır. Yeni ihdas edilen düzenlemeye göre, 213 sayılı Kanunun 359’ uncu ve 367’ inci maddesi birlikte değerlendirildiğinde, artırımda bulunanlardan YANILTICI belge düzenleyenler ve BİLEREK YANILTICI belge kullananlar hakkında, bu fiili nedeniyle de Vergi Suçu Raporunun düzenlenebileceği, ancak haklarında tarhıyat yapılamayacağı düşünülmektedir.
3- Sonuç
‘’Matrah ve vergi artırımı’’ ile ilgili olarak, Plan ve Bütçe Komisyonundan geçen düzenleme, daha önceki yıllarda yürürlüğe giren 4811, 6111 ve 6736 sayılı Kanunlardan çok farklı olarak; sahte belge düzenleyicilerin, terörden hüküm giyenlerin, terör örgütlerine veya Millî Güvenlik Kurulunca Devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı bulunanların, hakların terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenlerin, artırım hükümlerinden yararlanma imkanları en üst derecede sınırlandırıldığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca “Artırım hükümlerinden yararlananlar hakkında, Tasarı metninde belirtildiği üzere 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklı tutulduğundan, 213 sayılı Kanunun 359’ uncu maddesinde belirtilen diğer kaçakçılık fiilleri nedeniyle inceleme yapılabileceği ancak tarhıyat önerilemeyeceği düşünülmektedir. Çıkarılacak Genel Tebliğde bu konunun daha net anlaşılacağı kanaatindeyiz.
Öte yandan, bu kapsamdaki mükellefler matrah ve vergi artırımda bulunduğu halde, bu hükümlerden yararlanamaması halinde tahakkuk eden vergileri ödemek zorunda mı? öderse ne olur? Bir sonraki makalemizde bu hususa yer verilecektir.
Kaynakça:
-Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun Tasarısı,
-213 sayılı Vergi Usul Kanunu,
-Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
-6111 sayılı Kanun ve ilgili Genel Tebliğler,
-6736 sayılı Kanun ve ilgili Genel Tebliğler,
Kaynak:Vergi Müfettişi Zeyneddin Çetin www.MuhasebeTR.com