Bilindiği gibi, arsa sahipleri sahip oldukları araziler ve arsalar üzerine müteahhitler ile sözleşme yaparak bu sözleşmeye göre arsa üzerinde bağımsız inşaat bölümleri yaptırmayı müşterek olarak kararlaştırmaktadırlar. Borçlar kanunun 355-371 md. hükümlerinde istisnai sözleşmeler olarak bu durumlara yer verilmektedir.
Diğer taraftan, Medeni Kanunun 634. maddesinde, bu gibi kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin
belli bir şekil ve içerik taşıması gerekli olduğu yasal hükme bağlanmıştır. Buna göre, mülkiyeti
nakleden sözleşmeler resmi olmadığı sürece geçerlilik kazanamazlar.(1)
Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin noter tarafından tasdikli olması gereklidir.
Kısaca arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan bu sözleşme; “Arsa sahibi arsasına ait belli payları müteahhide ve üçüncü kişiye devretme, müteahhidin ise bu paylar karşılığında arsa üzerinde bağımsız inşaat bölümleri yapmayı ve bu bağımsız bölümlerden arsa sahibinin payına ait olan kısmını sözleşme şartlarına göre (genellikle anahtar teslimi) devretme borcu altına girdiği bir sözleşmedir.”şeklinde tanımlanabilir. Taraflar arasında imzalanan bu sözleşme taraflara birçok haklar ve borçlar yüklemektedir.
Müteahhit ile arsa sahibi arasında imzalanan sözleşmeye göre müteahhidin topraktan üçüncü şahıslara satacağı gayrimenkulleri sözleşmede veya sözleşme klozu olan teknik şartnameye uygun olarak belirtilen koşullar çerçevesinde aynı zamanda gerekli ihtimamı göstererek noksansız olarak arsa malikine ve üçüncü şahıslara mesken veya işyerlerini teslim etmek zorundadır.(2)
Tapu dairesinde kat irtifakı hakkı tesis edilerek satış yapılacak işyeri ve konutlarda vergiyi doğuran olay 3065 sayılı KDVK’nun 10. maddesi gereğince mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmasına bağlı olarak realize olmaktadır. Arsa sahipleri ile yüklenici müteahhit arasında yapılan sözleşme gereğince arsa sahibinin elde edeceği bağımsız bölümlerin bir ticari organizasyon şeklinde veya özel mülkiyet kuralları çerçevesinde değerlendirilmesinden doğan gelirlerin vergilendirilip / vergilendirilmeyeceği şekli önem taşımaktadır. (3)
Arsa sahipleri ile yüklenici (eser yapma taahhüdünde bulunan) müteahhit arasında yapılan
kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahibinin elde edeceği bağımsız bölümlerin,
bir ticari organizasyon veya özel mülkiyet çerçevesinde değerlendirilmesinden doğan
gelirlerin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecek ise ticari kazanç olarak mı,
yoksa arızi mahiyette yapılan iş olarak mı kabul edilip değer artış kazancı olarak mı
vergilendirileceğinin tespiti gerekir.
GVK. vergilendirilecek kazanç ve iratların türlerini, tanımlarını yapmakta ve vergilendirme
mahiyetini belirlemektedir. Gelir vergisinde verginin mevzuu ve mükellef yasanın 1 ve 3’üncü
maddelerinde sayılmıştır.
Taraflardan müteahhidin gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmasına göre ilgili kanunlara
göre vergi borcu doğmaktadır. Bu konuda tereddüt yoktur. Gerçek kişi olması halinde GVK.
37. maddesine göre ticari kazanç mükellefi sayılır.
Ancak asıl problem arsa sahibinin hiçbir mükellefiyetinin olmaması buna karşılık ticari
faaliyet kapsamına giren işler yapması halinde vergileme konusunda tereddütler
yaşanmakta. Çünkü arsa sahibinin herhangi bir mükellefiyetliği olmadığı halde özel mülke
konu arsasını değerlendirmek amacıyla müteahhide teslim etmesi halinde bunun hangi vergi
türüne göre vergilendirileceği hususunda anlaşmazlık çıkmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresi;
Gerçek kişinin kendi ihtiyacını aşmaması halinde herhangi bir mükellefiyetliğe gerek
olmadığı; örneğin arsasını verip iki daire alması halinde bunun bir arızi faaliyet olduğunu elde
ettiği bu konutları satmaması halinde herhangi bir vergilemeye (Gayrimenkul sermaye iradı
hariç) tabi tutmamaktadır. Ancak bunlardan bir tanesi veya her ikisini 1 kişiye satması, 5 yıl
içinde satması halinde GVK. mük. 80. maddesine göre değer artış kazancına tabi tutmaktadır.
Yalnız burada da önemli bir sorun var. Gayrimenkulün 5 yıl içinde satılmasında 5 yıllık
hesabın arsanın iktisap tarihi mi, yoksa bağımsız bölümün elde edildiği başka bir anlatımla
tapuya tescil edildiği tarih mi baz alınacak bu konuda Gelir İdaresi ile Yüksek Yargı ayrı ayrı
görüşe sahiptir.(4)
İnşaatın devamı sırasında ve inşaat bitmeden evvel özel sözleşme veya satış vaadi senedi ile
yahutta arsa payı üzerinden yapılan satışlarda bir teslim ve hizmet bahis mevzuu
olmadığında, alınan bedeller avans olarak kabul edildiğinden dolayı KDV söz konusu
olmayacaktır. İnşaat işlerinde dairelerin satışı dolayısıyla müteahhit tarafından fatura
düzenlenebilmesi için mutlak surette oturma raporu alınmalıdır. Oturma raporu alınmamışsa
ortada fatura düzenlemesini gerektirecek bir durum olamaz.
İnşaat devam ederken “kat irtifaklı” arsa devrinin KDV yönünden değerlendirilmesi konusu
ise: Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, kat karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslimden söz
etmektedir. Burada arsa sahibinin özel mülkiyete tabi bir arsasının (ticari faaliyet dışında
kalan) müteahhide tesliminde KDV söz konusu değil, ancak arsa sahibinin bir ticari faaliyette
bulunan gerçek veya tüzel kişi olması halinde ise KDV’ye tabidir. Fakat arsa sahibinin her iki
durumunda da müteahhidin arsa sahibine teslimlerinde KDV tabi olması konusunda Gelir
İdaresi ile Danıştay’ın farklı görüşleri vardır.(5) Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu bir
özelgede özetle; “İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa
payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet
mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine
gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği
tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda
ise tahsis edildiği tarihte gerçek satış bedeli üzerinden KDV’sini de içerecek fatura
düzenlenmesi gerekmektedir.”denilmektedir.(6)
Yukarıdaki muktezalardan da anlaşılacağı üzere satışa konu olan konutların veya iş
yerlerinin inşaat devam ederken kat irtifaklı arsa payı üzerinden satılmasında herhangi bir
teslim veya hizmetin mevcut olmadığından yola çıkılarakbunlarla ilgili fatura düzenlenmesine
ve KDV tahakkuk ettirilmesine gerek olmadığı vurgulanmıştır.
——————————[1] Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri noter huzurunda ve belli bir koşulları içermesi zorunludur.
Sözleşme ekinde yapılacak konut ve işyeri ile ilgili taslaklar veya krokiler eklenmelidir. Bu
sözleşmede cayma veya müteahhitin zamanında daireleri teslim etmemesi halinde cezai şart
veya sözleşmenin iptal koşulları ayrıntılı olarak yer verilmelidir.[2] Bkz. Ayrıntılar için, BK. Md.358 ila 360 ve ilgili olarak MK. Md.634[3] Burada arsa sahibine düşen konutların oturma ruhsat tarihlerine bağlı olarak elden
çıkarılan konut sayısı ve bunların 5 yıl içerisinde satılıp satılmadıklarına göre mükellefiyet
durumu değerlendirilmektedir. GVK mük md.80 ve 81. hükümleri incelenmelidir. Ayrıca GVK
md.82 de de belirtilen konulara bakınız.[4] SAVAŞ Şükrü, “Arsa Payı Karşılığı Arsa Sahiplerinin İleride Elde Edecekleri Ve İnşaat Devam
Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi-II”, 02.02.2007, www.alomaliye.com[5] Arsa payı karşılığı inşaatlara konu olan dairelerin tesliminde vergiyi doğuran olay, daire
tamamlanmadan tapu işlemi gerçekleşmiş, iskan alınmış veya daire satış bedelinin tamamı
tahsil edilmiş olsa bile, dairenin alıcının fiili kullanımına terk tarihi itibariyle gerçekleşmiş
olacaktır. Bu tarih ise, alıcının daireyi fiilen kullanmaya veya kiraya verme suretiyle
faydalanmaya başlama tarihidir. Artık vergiyi doğuran olay, fiili kullanıma terk tarihi itibariyle
gerçekleşmiştir. Bu tarihten önce tahsil edilen satış bedelinin ise, tapuda tescil işlemi olsa
bile avans mahiyetinde olduğu açıktır.[6] Maliye Bakanlığının verdiği 3 özelge de aynı mahiyettedir. Bakınız, 06.04.2000-
00211215.10.1991-2601017913, 30.06.1993-41304 ve 14.02.2005-1220 sayılı.
Kaynak:Av. Nazlı Gaye Alpaslan Güven
