Özel Esaslara Alınma İşleminin Hukukiliği

Görüleceği üzere Anayasa’nın 73. maddesi vergilendirmeye ilişkin bazı ilkelere vurgu yapmıştır. Bunlar aşağıdaki gibi sıralanabilir.

• Verginin Kamu Giderlerini Karşılamak İçin Alınma İlkesi
• Verginin Mali Güce Göre Alınma İlkesi
• Verginin Genellik ve Eşitliğe Uygun Alınması İlkesi
• Vergi Yükünün Adaletli ve Dengeli Dağılımı İlkesi
• Verginin Yasallığı İlkesi
• Yargısal Denetim
• Vergide Hukuki Güvenlik
• Verginin Parasal Yükümlülük Olması İlkesi
• Verginin Karşılıksız Olması İlkesi

Özel esaslara ilişkin düzenlemeler KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV/E bölümünde ele alınmıştır. Daha öncede belirttiğimiz üzere çalışmamızın amacı uygulamanın tabi olduğu usul ve esasları incelemek değil, hukuka uygunluğudur. Buradan hareketle uygulamaya ilişkin temel özelliklerden bahsettikten sonra değerlendirmelerimize yer vereceğiz.
Özel esaslar uygulaması ile amaç; iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemektir.
Özel esaslara tabi olacak mükellefler ise özet olarak aşağıdaki gibidir.

– 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler,

– Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,

– Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,

– Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,

– Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.

Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır.

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Katma Değer Vergisi Kanunu, yaratılan katma değerin nihai tüketiciye yansıtılması ve nihai tüketiciden tahsil edilmesine yönelik bir sistematiğe sahiptir. Bu sistematiğin aksaması halinde ise Maliye Bakanlığı çeşitli önlemler almak durumundadır. KDV iade mekanizması da bu paralelde ortaya çıkan önlemlerden bir tanesidir.
Kanun’un 32. maddesinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde ise indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır. Bu maddeden alınan yetki ile de idare KDV uygulama genel tebliğ ile iadenin nasıl yapılacağına ilişkin usul ve esasları belirlemiştir. Özel esaslar uygulaması da bu düzenlemelerden bir tanesi olup idarenin ihtiyatlı olmak adına almış olduğu tedbirlerdendir. Çünkü bu kapsamda olan mükelleflerin iade talepleri yerine getirilirken, artırılmış teminat, vergi incelemesi gibi bu kapsamda olmayan mükelleflerin karşılaşmadığı uygulamalar gündeme gelmektedir. Yani mükellef gözüyle, çifte standart uygulanmaktadır. Aslına bakılırsa yargıda mükellef gibi düşünmektedir. Danıştay 3. Dairesi 03.05.2011 tarihinde vermiş olduğu Karar’da; mükelleflerin özel esaslar kapsamında sınıflandırılmasının, yasal veya Anayasal bir dayanağının bulunmadığını ve bu durumun Anayasa ile güvence altına alınan temel hak ve hürriyetlere aykırı olduğunu ifade etmiştir(1).
Yargının çıkış noktalarından ilki, kanunda özel esaslara ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmaması, yani verginin kanuniliği ilkesine aykırılıktır. Oysa daha önce de değindiğimiz üzere, Kanun’un 32. maddesinde Maliye Bakanlığı’na açık olarak iadeye ilişkin düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Buna istinaden de Maliye Bakanlığı iadenin esaslarını belirlemiştir. İkinci husus ise Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırılıktır. Özel esaslar kapsamında olan mükelleflerle bu kapsamda değerlendirilmeyen mükelleflerin farklı usul ve esaslara tabi olmasının, bu ilkeye aykırı düştüğü ileri sürülmüştür. Tebliğ düzenlemesinde mükellefe seçimlik bir hak verilmekte ve teminat gösterilmeksizin vergi inceleme raporuna istinaden iade uygulaması yapılabilmektedir(2). Dolayısıyla mükellef açısından bir zorunluluk söz konusu değildir. Kaldı ki Danıştay 11. Dairesi’nin 15.11.1999 tarihinde vermiş olduğu Kararı’nda; “Tebliğ’in, ‘söz konusu verginin ödenmemesi veya yargı organlarında ihtilaf yaratılması halinde ise, iade ve mahsup talepleri dört kat teminat karşılığı yerine getirilecektir.’ yolundaki hükmü ise, iade ve mahsubu istenilen vergi aslı ile üç kat kaçakçılık cezasının karşılanmasına yönelik bir düzenleme olup, hazinenin muhtemel zararlarını önlemek amacıyla, haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıldığı konusunda rapor bulunan mükellefler yönünden genel iade ve mahsup prosedüründen farklı usul ve esaslar belirlenmiş olmasının yasaya aykırılığından söz edilemez.”(3)demiştir.
Görüleceği üzere iki farklı Danıştay Kararı ve farklı yorumlar söz konusu olsa da, kanun koyucunun idareye düzenleme yapma yetkisi tanımış olduğu açıktır. Yapılan düzenlemede ise mükellefleri zorlayıcı bir durum söz konusu olmayıp, hazine zararını önleme gayesi ön plandadır. Bu noktada eşitlik ilkesine aykırılıktan ziyade, bizce eşit olmayanlara karşı idarenin ihtiyatlı tutumu söz konusudur.