İdarenin, kamunun finansmanında en önemli kalem olan vergi gelirlerinin aşınmasını önlemeyi amaçladığı “Pişmanlık ve Islah” müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371 maddesi[1] ve konu hakkındaki ikincil mevzuat olan 63 ve 169 Seri No’lu VUK Genel Tebliğleri ile düzenlenmiştir. Yazımızda, söz konusu düzenlemeyi ilgili kanuni düzenlemeler çerçevesinde açıklamaya çalışacak ayrıca düzenlemenin uygulama alanı ve süreç hakkında da bilgilere yer verilecektir.
213 sayılı VUK un 341. maddesinde açıklanan vergi ziyaına[2] sebebiyet veren mükellefler ile söz konusu vergi ziyaının oluşmasına iştirak edenlerin, bahse konu duruma sebebiyet verdiklerini VUK un 371. maddesi ile yapılan düzenlemeler çerçevesinde idareye bildirmeleri durumunda uygulanabilen “Pişmanlıkve Islah” müessesesi, mükellef/vergi sorumlusunun gecikmiş vergisel yükümlülüklerini vergi ziyaı cezasına muhatap olmadan yerine getirmelerine olanak sağlayan bir uygulamadır. Yazımızda, kamunun nakit akışında en önemli yere sahip olan vergi gelirlerinin nispeten artırılmasını sağlayan ayrıca tahsil süresini de diğer çözüm yollarına göre kısaltan “Pişmanlık ve Islah” sürecini ve söz konusu durumla ilgili bazı özellik arz eden hususları da açıklamaya çalışacağız.
II- MADDE LAFZININ DETAYLI AÇIKLAMASI
Genel anlamda Vergi Kanunlarının özel olarak ise “Pişmanlık ve Islah” müessesesinin yeterince iyi anlaşılabilmesi, ayrıca konu hakkındaki tereddütlerin giderilmesi açısından öncelikle kanun lafzının kavranması gerekliliğini düşündüğümüzden, konu hakkında VUK 371. madde ile yapılan düzenlemeyi yazımızın bu bölümüne ait olan alt kısımlarda detaylandırarak açıklamaya çalışacağız.
A- VUK 371. MADDE 1. FIKRASI
Söz konusu maddenin birinci fıkrası metni aşağıdaki gibidir;
“Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.”
“Pişmanlık ve Islah” müessesesi yalnızca beyana dayanan vergilerde hüküm ifade eder. Bunun sonucu olarak İkmalen[3], Re’sen[4] ve İdarece[5] tarh edilen vergilerde ayrıca Emlak vergilerinde söz konusu düzenleme hüküm ifade etmez. Pişmanlık, beyana dayanan vergiler için geçerlidir, dolayısıyla harçlar ve motorlu taşıtlar vergisi gibi varlığın aynından doğan ve herhangi bir beyana dayanmadan vergilendirme dönemlerinin ilk gününde tahakkuk eden vergiler için pişmanlık hükümlerinin uygulanması söz konusu değildir.
Değinilmesi gereken noktalardan bir diğeri ise yazımız konusu uygulamadan kimlerin ve ne durumda yararlanabileceği hususudur. Bahse konu uygulamaya yalnızca vergi ziyaı cezasının kesilmesini gerektiren durumların varlığı halinde başvurulduğunu belirtmek gerekir. Uygulamadan yararlanabilecek olanlar ise vergi ziyaına cezasına sebebiyet veren mükellef veya söz konusu ziyaın oluşması sürecine iştirak eden diğer kişilerdir.
Birinci fıkranın öne çıkan noktalarından bir diğeri ise, “Pişmanlık ve Islah” uygulamasının talep edilme şeklidir. Talep, uygulamadan yararlanabilecek olanların, ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile başvurmaları yoluyla olup ayrıca düzenlemenin devamında belirtilen şartların da sağlanması gerekmektedir. Uygulamaya başvuru sözlü olarak yapılamamaktadır. Fıkra lafzında geçen “kendiliğinden” ifadesi önem arz etmektedir çünkü idarenin beyana çağrı daveti sonucunda veyahut idare tarafından yapılan sair çağrılar sonucunda keyfiyetin idareye bildirilmesi kendiliğinden olmayacağından pişmanlık talebi uygulanmayacaktır.
Sonuç olarak, düzenlemede belirtilen tüm şartların sağlanması halinde “Pişmanlık ve Islah” talep edilmesi halinde uygulanır ve sürecin sonunda vergi ziyaı cezası kesilmez.
B- 371. MADDENİN 1. FIKRASININ 1. VE 2. BENTLERİ
Anılan bentlerin metinlerine aşağıda yer verilmiştir;
“1.Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.”
“Pişmanlık ve Islah” müessesesinden faydalanabilmek için dilekçe ile yapılan talebin resmi kayıtlara intikal zamanı önem arz etmektedir. Öncelikle VUK madde 371’in birinci fıkrası birinci bendinde belirtildiği üzere, mükellefin uygulamadan yararlanabilmesi için pişmanlık talebini dilekçe ile haber vermesinden önce muhbir tarafından dilekçe ya da şifahi olarak herhangi bir resmi makama ihbar edilmemiş olması gerekmektedir. Muhbirin verdiği dilekçe veya şifahi olarak verdiği bilgileri içeren tutanağın resmi kayıtlara alınmasından sonra yapılan pişmanlık talepleri kabul edilmemektedir. Burada muhbirin kim olduğu veya vergi ziyaına sebebiyet verenlerle olan ilişkisi herhangi bir önem taşımamaktadır. Ayrıca muhbirin yapacağı ihbarın muhakkak konu ile ilgili idareye yapılması gerekmemekte olup örneğin Emniyet Genel Müdürlüğü’nün Mali Suçlar ile ilgili birimine yapılan ihbar diğer koşullar sağlanmak kaydıyla pişmanlıktalebinin idarece kabul edilmemesi yönünde etki sağlayabilecektir.
Bunun yanı sıra talebin işleme konulması zamanının önem arz ettiği bir diğer nokta ise talebin kendilerine iletilen yetkili memurlar tarafından işleme koyulma zamanıdır. Yetkili memurlar tarafından söz konusu talep mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlanılmasından veya durumun takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce işleme konulmalıdır. Bu noktada pişmanlık talebinin ilgili memurlar tarafından süre bekletilmeksizin işleme konulması mükellefin haklarını gözetmek noktasında yerinde olacaktır. Pişmanlık talep edilen durumda kaçakçılık suçu mevcutsa söz konusu fiilin tespit tarihinden önce ilgili talebin işleme konulması gerekmektedir. Burada önem arz eden nokta ise, konuyla ilgili olmayan bir sebepten dolayı dahi olsa vergi incelemesine girilmesi halinde “Pişmanlık ve Islah” hükümlerinden faydalanılamayacak olunmasıdır. Örneğin, mükellefin pişmanlık talebinden önce, başka bir mükellef nezdinde yapılan karşıt bir inceleme nedeniyle mükellef hakkında incelemeye sevk işlemi yapılmışsa direkt kendisi ile ilgili olmayan bu inceleme neticesinde mükellefin pişmanlık talebi idarece kabul görmeyecektir. Bu durumun aksine, mükellef ancak ilgili konudan dolayı takdir komisyonuna sevk olunursa pişmanlık talebinde bulunamayacaktır. Diğer durumlarda mükellef takdir komisyonuna sevk edilmiş dahi olsa sevk nedeniyle ilgili olmayan bir mevzuda pişmanlık talebinde bulunabilecektir. Kısacası, idare durumdan herhangi bir surette haberdar olmadan önce pişmanlık talebi yapılmalıdır.
C- 371. MADDENİN 3. VE 4. BENTLERİ
Bentlerin metinleri aşağıda yer aldığı gibidir;
“3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.”
“Pişmanlık ve Islah” müessesesinin uygulanabilmesi için gerekli şartlardan diğerleri ise beyannamenin verilmesi ve ödemenin yapılması ile ilgili olan gerekliliklerdir. Hiç verilmemiş, eksik veya yanlış verilmiş olan vergi beyanlarının keyfiyetin mükellef tarafından haber verilmesinden itibaren 15 gün içerisinde idareye tevdi edilmesi gerekmektedir. Sürecin devamında verilen beyannameye istinaden ödemenin de beyanname verme süresi içerisinde yapılması gerekmektedir. Pişmanlık talebiyle ilgili yapılacak ödeme için ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkında Kanunu’nun 51. maddesine göre belirtilen gecikme zammı oranında bir zam da vergi aslı ile birlikte ödenir. Burada adı geçen zam, 169 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde pişmanlık zammı olarak tanımlanmış olup daha önce %2 olarak uygulanmakta olan zam oranı söz konusu tebliğ ile yapılan düzenlemeler sonucunda 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen gecikme zammı oranına endekslenmiştir. Beyanname vermemiş olan bir mükellef sonradan pişmanlık hükümlerinden faydalanmak suretiyle beyannamesini verdiği takdirde, hakkında usulsüzlük cezası kesilmektedir.
III- PİŞMANLIK VE ISLAH MÜESSESESİNİN OLUMLU VE OLUMSUZ YÖNLERİ
“Pişmanlık ve Islah” müessesesi, vergi idaresinin tespit etmesi güç olan vergi gelirlerinin, mükellef veya iştirak edenlerin pişmanlık talepleriyle haber vermeleri neticesinde tahsilini sağlayan bir uygulamadır. Sürecin mükellefe bakan önemli bir artısı ise, mükellefin gecikmiş vergisel yükümlülüklerini vergi ziyaı cezasına muhatap olmadan yerine getirmelerine olanak sağlamasıdır. Uygulamanın bir diğer önemli artısı ise, mükellefin ödevlerini yerine getirmemesinden kaynaklanan durumun idari yoldan çözülmesini sağlıyor olması ve bu sayede vergi işleri ile iştigal eden yargı organlarının üzerindeki yükü hafifletiyor olmasıdır. Ayrıca mükelleflerin sahip olduğu bir hak olan “Pişmanlık ve Islah” kurumu sonucunda vergi gelirinin devlet tarafından elde edilme süresi de kısaltılarak kamunun nakit akışı üzerinde bir rahatlama sağlanmaktadır.
Uygulamanın olumlu yanlarının yanında olumsuz yanları da bulunmaktadır. Olumsuz yönlerinden en önemlisi, mükelleflerin veya sorumluların ödevlerini zamanında yerine getirmeleri adına yeterince özen göstermemelerinin önünün açılıyor olmasıdır. Çünkü pişmanlık talebiyle beyanname verildiği durumda mükellef adına vergi ziyaı cezası kesilmemekte yalnızca gecikme zammı oranında pişmanlık zammı kesilmektedir ancak faiz hesaplamasında kullanılacak gün sayısı az olacağından söz konusu zam genel anlamda cüzi şekilde gerçekleşmektedir ve caydırıcılığı olmamaktadır. “Pişmanlık ve Islah” uygulaması, ödevlerini muntazaman yerine getiren mükellefler ile ödevlerini özenli şekilde yerine getirmeyen mükellefler arasındaki farklılığı da azaltıyor olması yönünden eşitlik ve adalet olgularına aykırılık teşkil etmektedir. Kanaatimizce bu türden bir adaletsizliğe izin vermemek adına bir takvim yılı veya hesap dönemi içerisinde faydalanılabilecek pişmanlık talebi belli bir sayı ile sınırlandırılabilir yahut birden sonraki pişmanlık talepleri için pişmanlık zammının hesabında kullanılan faiz oranı kademeli olarak artırılabilir. Bu tarz bir düzenleme sonucunda “Pişmanlık ve Islah” müessesesinin suistimal edilmesinin de belli bir oranda önüne geçilmiş olacaktır.
IV- ÖZELLİKLİ DURUMLAR
A- PİŞMANLIKLA VERİLEN BEYANNAMEDE ÖDENECEK VERGİ ÇIKMAMASI DURUMU
Mükellefin haklarından olan “Pişmanlık ve Islah” müessesesi sürecinin sonucunda, mükellef tarafından yapılan pişmanlık talebinin ilgili düzenlemede yer alan şartları sağlaması durumunda mükellef vergi ziyaına sebebiyet verse dahi mükellef adına vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Pişmanlık talebinin temel sonucu ziyaa uğratılan vergi açısından vergi ziyaı cezasının kesilmiyor olmasıdır. Ancak mükellef tarafından pişmanlıkla verilen beyannamede ödenecek vergi çıkmaması durumunda zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergi olmamasından dolayı vergi ziyaı da söz konusu olmayacaktır ve sonuç olarak “Pişmanlık ve Islah” kurumunun uygulanması mümkün olmayacaktır. Pişmanlıkla verilen beyanname, kanuni süresinden sonra verilen beyanname kapsamında değerlendirilecek olup 213 sayılı VUK un 352 maddesi[6] birinci bendinde sayılan nedenden dolayı birinci dereceden usulsüzlük cezası kesilecek söz konusu durum VUK un 30. Maddesi birinci bendinde de re’sen takdir nedenleri arasında sayıldığından söz konusu usulsüzlük cezası iki kat olarak uygulanacaktır. Bahsi geçen durumda vergi aslı ve gecikme faizinden söz edilemeyeceğinden yalnızca iki kat birinci dereceden usulsüzlük cezası ile yetinilir.
B- PİŞMANLIKTA BEYANNAME VERME VE ÖDEME SÜRELERİNE UYULMAMASI
Yazımızın önceki kısımlarında belirtildiği üzere pişmanlık kurumundan yararlanmak isteyen mükellef veya ilgililerin, keyfiyeti idareye haber verme tarihini takip eden 15 gün içerisinde beyannamelerini vermeleri ve aynı süre içerisinde ödemeyi de (pişmanlık zammı ile beraber) yapmaları gerekmektedir. Beyanname verme ve ödeme sürelerine riayet edilmemesi halinde pişmanlık talebinin şartları gerçekleşmemiş olacak ve sonuçta pişmanlıkuygulanmayacaktır. Mükellef tarafından yapılan bu ihlal sonucunda, mükellef adına vergi ziyaı cezasının %50 si kesilmesi gerekecek ancak söz konusu durum iki kat birinci dereceden usulsüzlük cezasını gerektirdiğinden VUK un 336. maddesi[7] gereğince söz konusu cezalardan miktar itibarıyla en ağır olanı kesilecektir. Bu durumda mükelleften vergi aslı ve gecikme faizi de aranacağı tabiidir.
C- PİŞMANLIK BEYANNAMESİ İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEBİLİR Mİ?
Türk Vergi Sistemi’nde vergileme esasen mükellefin beyanı üzerine yapılmaktadır. Mükellefler/Vergi Sorumluları verdikleri beyanlara karşı VUK un 378. maddesi[8] hükmü gereği dava açamamaktadırlar. Mevzuatsal alt yapısı olmamasına rağmen, mükellefler/vergi sorumluları, beyannameleri verirlerken beyannamenin üzerine not düşmek vasıtasıyla dava haklarını devamını sağlamaktadırlar ve bu uygulamaya da İhtirazi Kayıtla beyanname verme olarak adlandırılmaktadır.
Pişmanlıkla verilen beyannamelerde İhtirazi Kayıtların hüküm ifade edip etmeyeceği hususunda idare ile Danıştay arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. Bu konuda idare, mükellefin zamanında yerine getirmediği bir ödevini pişmanlıkla yerine getirmek için kendiliğinden verdiği beyannameyi İhtirazi Kayıt ile vermesinin uygulamanın özüne ve ruhuna aykırı olduğunu düşünmektedir. Ancak konu hakkında İhtirazi kayıtla pişmanlık beyannamesi verilmesinin önünde mevzuatsal bir engel bulunmadığından Danıştay’ın aksi yönde verdiği kararlar da bulunmaktadır.
D- PİŞMANLIK TALEBİNDE BULUNAN E-BEYANNAME VERMEK ZORUNDA OLAN MÜKELLEFİN ŞARTLARI YERİNE GETİRMEMESİ DURUMU
Mükellef beyannamesini elektronik ortamda verme zorunluluğu olduğu bir vergi türü söz konusu olduğunda, süresinde beyannamesini vermemiş olduğu durumda pişmanlık talebinde bulunur ancak pişmanlık şartlarını gerçekleştirmezse mükellef adına kesilecek cezalar farklılık göstermektedir. Mükellef pişmanlık şartlarını sağlamadığı için vergi ziyaının %50 si kesilmeli ayrıca elektronik ortamda verilmesi gereken beyannameyi de kanuni süresinde vermediği için özel usulsüzlük cezası kesilmelidir. Söz konusu durum VUK un 352. maddesi birinci bendi çerçevesinde değerlendirildiğinde VUK un 30. maddesi de göz önüne alınarak iki kat birinci derecede usulsüzlük cezası kesilmesi gerekiyor olsa da konu hakkında özel hükmün düzenlendiği VUK un mükerrer madde 355 in son fıkrası[9] hükmü gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği için genel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.
V- SONUÇ
Yazımızda, vergi ödevlerini zamanında yerine getirmemiş olan mükelleflere idarece tanınmış bir imkan olan, ayrıca kamunun nakit akışının düzenlenmesi açısından önem arz eden “Pişmanlık ve Islah” müessesesini konunun düzenlendiği 213 sayılı VUK un 371. maddesi lafzı çerçevesinde ele alarak tereddüt yaşanan hususlara açıklık getirmeye çalıştık.[1] 5728 sayılı Kanunun 281. maddesiyle değiştirilen ve 08.02.2008 tarihinde yürürlüğe giren maddedir.[2] VUK 341. Madde: ‘’ Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.’’[3] VUK madde 29: ‘’İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.’’[4] VUK madde 30: ‘’Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.’’[5] VUK mükerrer madde 30: ‘’Verginin idarece tarhı; 29 uncu ve 30 uncu maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.’’[6] VUK madde 352 ve 1. Bendi: ‘’ Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır. Usulsüzlük fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.
(1) Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması ‘’[7] VUK 336. madde(ilgili kısmı): ‘’Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.‘’[8] VUK madde 378: ‘’Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.’’[9] VUK mük. madde 355 in son fıkrası: ‘’Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352. maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez’’
Kaynak: VERGİ MÜFETTİŞ YARDIMCISI FEHMİ EGE
VERGİ MÜFETTİŞ YARDIMCISI ALİ AKPULAT