2577 sayılı İYUK ve gerekse Anayasamızın ilgili hükümlerinde idarenin bütün işlem ve eylemlerinin yargı denetimine tabi olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi yargısında da idarenin mükellefler üzerinde yapacağı bütün işlem ve eylemlerin yargısal denetime tabi olacağı açıktır. Uygulamada vergi mükellefleri kendi haklarında yapılan işlemler ile ilgili vergi yargısında açtığı davaları kazansalar bile vergi idaresi çoğu zaman mahkeme kararlarını ya uygulamamakta ya da kararı farklı yorumlayarak mükelleflerin lehine sonuçlanan mahkeme kararlarını infaz etmemektedir.
Sonuçta mükellefler haklı oldukları bir çok konuda vergi yargısında kendi lehlerine karar alsalar bile uygulamada bu kararların hiçbir etkisi olmamaktadır. Nitekim, Anayasamızın 125. maddesinde de aynı vurgu yapılmıştır.
2577 sayılı İYUK’un 28/1. madde hükmünde yer alan yasal düzenleme gereği olarak, “Kararların Sonuçları” madde başlığında idari yargı yerlerince verilen kararların gereklerinin yerine getirilmesi zorunludur. Bu zorunluluk, hem 2577 sayılı Yasa’nın 28. maddesi hükmünde olup ve hem de TC Anayasasının 138. maddesinin temel bir hükmüdür. Anayasamızın 138. maddesine göre; “yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez” bu ana kanun hükmü gereği hukuk devleti ilkesi ve hukuka bağlılık idare anlayışının anayasal bir buyruğudur. Bu anayasal buyruk gereği 2577 sayılı İYUK’un 28. maddesinde, idari yargı kararları bakımından kanun hükmü olarak yerini almıştır (Bkz: Anayasa mad. 125).
Her idari yargı kararı, bir gereğin yerine getirilmesi için verilir. Ancak, her idari yargı kararının gereklerinin yerine getirilmesi, 2577 sayılı İYUK’un 28. maddesine göre mümkün olmayabilir. Madde, 1. fıkrasında, Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin icaplarına göre idare tarafından işlem tesis edilmesi veya eylemde bulunulması zorunlu kararlarının, esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlar olduğu belirtmektedir. O halde, her şeyden önce, idari yargı yerlerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının tanımlanması ve bu kararlardan hangilerinin icaplarının 28. maddenin öngördüğü biçimde yerine getirilmesinin gerekli olduğunun belirlenmesi gerekmektedir(1).
İhtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk uygulamalarında mükelleflerin açtıkları davalarda kararın yerine getirilmesi durumunda vergi mahkemesi kararı yeterli görülmemekte, ancak bu kararların kesinleşmesi ve Danıştay tarafından verilecek son karara göre işlem yapılmaktadır. Bu uygulama şekli esasen hukuka uyarlı bir uygulama biçimi değildir. Zira, idarenin nihai merci kararını beklemesi uygulamada zaman almaktadır. Dolayısıyla sürecin uzaması halinde mükellefler çoğu zaman mağdur olmaktadırlar. Böylece mükellefler, vergi mahkemesindeki kazandıkları davalar dolayısıyla vergi daireleri mükellefin teminatlarını iade etmemekte veya Danıştay nihai kararına göre gayrimenkul üzerindeki daha evvelce koydukları hacizleri çözmemektedir. İYUK’un 28. maddesinde ısrarla ihtiyati haciz veya normal haciz uygulamaları ile ilgili davalarda verilen kararlar hakkında 28. maddenin getirdiği düzenleme esasen mükellef haklarına aykırılık teşkil etmektedir. Yine aynı şekilde mahkeme kararlarının infaz edilmeyişi haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili davalarda mükellefin kazanmış olduğu ve lehine verilen hükmün bu aşamada hiçbir etkisi olmamaktadır. Dolayısıyla, Danıştay tarafından verilecek kesin karara göre işlem tesisi uygulamada mükellefleri mağdur etmekte ve gayrimenkulleri üzerindeki hacizlerin kaldırılması uzunca ve yıllarca devam etmektedir. Bu durum davasını kazanan mükellef yönünden esasen Danıştay kararının gelmesi veya beklenilmesi mükellef hakları açısından sakıncalı bir durumdur.
Nitekim, yukarıda yer verilen düzenleme Anayasa mahkemesine intikal ettirilmiş olup, Anayasa mahkemesince verilen kararda kesinleşme konusu beklenilmeden ilk Vergi Mahkemesi kararına göre gerekli işlemler tesis edilecektir. Böylece Danıştay’dan kesin karar beklenilme zarureti hasıl olmayacaktır. Sonuçta yasal eksiklik giderilerek 6526 sayılı Kanun’un 18. maddesi ile düzenleme yapılmış olup bu tarihten itibaren kesin karar beklenilmesi gerekmeyecektir.
Özet olarak, vergi mahkemesi kararı gereğince 30 gün içerisinde işlem tesis edilmesi yeterli görülmektedir.
6183 sayılı Kanun’a göre, yapılan haciz işlemlerine karşı idari dava açılıp açılmayacağı da ayrı bir tartışma konusunu oluşturmaktadır. 6183 sayılı kanunda haciz işlemlerine karşı dava açılacağına dair bir hüküm bulunmamakla birlikte, aynı Kanun’un 15. maddesinde, ihtiyati hacze karşı (7) gün içinde dava açılabileceği hükme bağlanmıştır.
Amme borçlusu, haciz işlemlerine karşı idari dava açabilir. Ancak bu dava sadece, yapılan haczin usul ve tatbikine yönelik olabilir. Miktar ve mahiyet olarak kesinleşmiş amme borcunun mahiyeti ve tutarını idari dava konusu yapmak mümkün olmamaktadır. Haciz tatbik edilmiş amme borçlusu, sadece haciz işleminin usul ve uygulaması, ödeme emrinin tebliğ edilmemiş olması ile haczedilmeyecek haczedilmiş olması nedeniyle dava açabilecektir.

Bu durumda dava açma süresi; haciz işleminin amme borçlusunun huzurunda yapılmış olması durumunda haciz işleminin yapıldığı günden, haciz işlemi amme borçlusunun gıyabında yapılmış ise haciz tutanağının borçluya tebliğ edildiği tarihten, üçüncü kişilerdeki alacak ve haklar ile gayrimenkullerin haczinde ise haciz işleminin borçlu tarafından öğrenildiği tarihten itibaren 30 gündür. Bu gibi durumlarda da mükellefin açacağı davalarda vergi mahkemesinde davasını kazanması haczin kaldırılması için yeterli görülmemektedir. Bu gibi durumlarda da yine vergi mahkemesi kararının Danıştay tarafından tasdik edilerek kesinleşmesi ve bu kesinleşmeye göre de İYUK md. 28/1. hükmüne göre hareket edilmektedir. Bu noktada idarenin hakları ile mükellef haklarının eşit olarak dengelenmediği görmekteyiz. Konu üzerinde ileriki çalışmalarımızda ayrıntılı olarak incelemelerimizi devam ettireceğiz.
Nitekim, yapılan Yasal düzenleme sonucunda İYUK 28. maddesinde yapılan düzenleme sonucunda 01.01.2015 tarih ve 29223 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Anayasa Mahkemesi’nin 02.10.2014 tarih ve E. 2014/144, K. 2014/151 sayılı Kararları gereğince İYUK mad. 28/1 hükmü iptal edilmiş olup, vergi mahkemesi kararı gereğince işlem yapılması yeterli olacaktır. Ayrıca, Yüksek Mahkeme Danıştay’dan kesinleşmiş karar beklenilmesine gereksinim kalmayacaktır.
III- SONUÇ
Gerek, 2577 sayılı İYUK mad. 28 ve gerekse Anayasamızın 138. madde hükmü uyarınca Yürütmenin Durdurulması hakkındaki kararları işlemi en başından itibaren askıya alan bir yargı kararı olması ve Anayasanın 138. maddesinin son fıkrası uyarınca İdareleri bağlaması, yürütmenin Durdurulması kararlarının uygulanması açısından, kararın gereklerine göre yürütmesi durdurulmuş olan işlemlerin tesis edildiği tarihten, bu kararın alınma tarihine kadar, doğan bütün etki ve sonuçlarının idarece giderilmesi gerektiği bilinmelidir.
Bu itibarla ödeme emrine karşı açılan davalarda mahkemece yürütmenin durdurulmasına hükmedilmesi durumunda ve söz konusu mahkeme kararı uyarınca yürütülmesi durdurulmuş olan ödeme emrinin tesis edildiği tarihten sonra bu ödeme emrine bağlı olarak yapılan işlemlerin tamamının geri alınması gerektiğinden mükellefler hakkında tatbik edilen hacizlerin kaldırılması ve söz konusu hacizler sonucunda tahsil edilen tutarların mükellefe, bu borçlarından başkaca vadesi geçmiş borcunun bulunmaması halinde iade edilmesi gerektiği bilinmelidir.