Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanmasıdır. İnceleme sürecinde mükelleflere defter ve belgelerin ibrazı için süre verilir. İnceleme sırasında inceleme elemanının zor kullanarak defter ve belgelerin bulunduğu yere girmesi, arama yapması ve bu defter ve belgelere el koyma yetkisi yoktur. Ancak Vergi Usul Kanunu’nda bulunan şartların gerçekleşmesi halinde vergi mükelleflerinin rızası olmadan arama yapılabileceği mezkûr Kanun’un 142 ila 147. maddelerinde hüküm altına alınmıştır. Arama ile ilgili bu kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise Ceza Muhakemesi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Çalışmamızda aramanın hangi hallerde yapılabileceği, arama kararının nasıl alınacağı, aramanın hangi usul şartları çerçevesinde gerçekleştirileceği, arama esnasında bulunan defter ve belgelere ne şekilde el konulacağı ve bunlar üzerinde nasıl inceleme yapılacağı hakkındaki konulara yer verilecektir.
Türk Vergi Sisteminde (TVS) verginin tarhiyatı, esas olarak beyan üzerine yapılmaktadır. Beyan esası mükelleflerin/ sorumluların vergi matrahını doğrudan doğruya kendilerinin vergi idaresine bildirmesine dayalı bir sistemdir. Mükelleflerin matrahlarını beyan ederken dürüst davranması ve vergi kanunlarını doğru uygulaması önem taşımaktadır. Bu açıdan beyana dayalı tarhiyatın esas alındığı sistemlerde toplumun vergiye bakış açısı ve vergi bilinci önemlidir. Sistemimizde beyan esası geçerli olsa da bu esas beyanların denetlenmesine engel değildir. Yasa koyucu da mükelleflerin beyanlarının doğruluğunu tespit etmek için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nda koruma müesseselerini düzenlemiştir. Kanun’a göre koruma müesseseleri;
– Yoklama
– İnceleme
– Arama
– Bilgi toplama
olmak üzere dört başlık altında toplanmıştır.
Söz konusu koruma müesseselerinden arama, çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. Alt bölümlerde detaylarına yer vereceğimiz arama müessesesi diğer yöntemlere göre daha ağır sonuçlar doğurabilecek bir yöntemdir. Mükelleflerin ticari itibarını zedeleyebileceği gibi Anayasa’da düzenlenmiş olan temel hak ve hürriyetlerden bazılarını kısıtladığından veya ortadan kaldırdığından hem Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) hem de VUK ile sıkı şekil şartlarına tabi tutulmuştur. Bunlarla birlikte, şartlara uygun yapılmayan arama kararı sonrası tarh edilen vergi, hukuka aykırı bir arama sonrasında elde edilmiş bir delile dayanacağından, mahkemeler tarafından iptal edilebilecektir. Bu yüzden sağlıklı sonuçlar alınabilmesi adına yapılacak işlemlerde Anayasa, CMK ve VUK hükümleri topluca dikkate alınmalıdır.

II- ARAMANIN TANIMI VE AMACI
Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bu maksadın sağlanabilmesi için mükelleflerin veya verginin doğması ile ilgili kişi ve kuruluşların işyerlerinde[1], evlerinde ve üstlerinde vergi ile ilgili her türlü defter, belge, kayıt ve bilgi araştırmasına yönelik işlemlere “arama” adı verilir. VUK’ta arama, incelemeden farklı bir bölümde düzenlenmiş olsa dahi aslında inceleme ile iç içedir.
Aramanın yapılmasındaki amaç gerçek vergi matrahına ulaşabilmek için bunu gösterir kayıtların bulunduğu defter, belge ile bilgisayar, CD, disket dâhil her türlü yayınları elde edebilmektir. Nitekim arama sonunda el konulacak defter, belge, kayıt ve bilgilerin hepsi incelemede delil olarak değerlendirilecektir. Delil (yemin hariç) ise vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin ispatlanmasında vasıta olarak kullanılır.
III- ARAMA YAPILABİLECEK HALLER VE ŞARTLARI
VUK’un “Arama Yapılabilecek Haller” başlıklı 142. maddesinin ilk fıkrası su şekildedir: “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.”
Madde hükmünden anlaşılacağı üzere arama yapılabilmesi için öncelikle ihbar veya incelemeler sonucunda vergi kaçırıldığına dair bir emarenin tespit edilmesi gerekecektir.
İhbar, sözlü veya yazılı olarak yapılabilir. Sözlü olarak yapıldığı takdirde kişinin imzasını da içerecek şekilde yazıya dökülmelidir. Ayrıca kişinin kimlik ve iletişim bilgileri de alınmalıdır. Sözlü duyumları değerlendirmek ise inceleme elemanın inisiyatifindedir. Yazılı olarak bir ihbar geldiğinde ihbar dilekçesinin 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun hükümlerine ve Başbakanlığın yayımlamış olduğu 2004/12 sayılı Genelge’ye uygunluğunun tetkiki gerekir. Bu aşamadan geçen dilekçe konusu için bir ön inceleme başlatılır. Eğer ön incelemede aramayı gerektirecek bir emare elde edilirse arama kararı istenir.
VUK’un 142. maddesinin son fıkrası uyarınca “İhbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini isteyebilir, bu takdirde, vergi dairesi muhbirin ismini bildirmeye mecburdur.” konu hüküm altına alınmıştır. İhbar ve şikâyet üzerine aramada muhbirin adının gizli kalması için ihbar üzerine yapılan aramada ihbarın sabit olması gerekmektedir. İhbar sabit olmazsa mağdur, muhbirin adının açıklanmasını isteyebilir ve bu durumda idare muhbirin adını mağdura bildirmek zorundadır. İdare adına muhbirin adını bildirme yükümlülüğü vergi dairesine aittir. Bu düzenlemede ki amaç mükellefler üzerinde yapılacak asılsız ihbarların önüne geçmektir. Mükellefler asılsız ihbarlara karşı yasal olarak koruma altına alınmıştır. Ama ihbar konusunun doğru olması durumunda ihbarcının bilgileri verilemez ve ihbarcıya kayba uğrayan vergi miktarına bağlı olarak ihbar tazminatı verilir.
İnceleme elemanın vergi incelemesi yaparken mükellef veya ilişkili kişilerin vergi kaçırdığına dair bir emare (üzerinde çalışmış olduğu defter ve belgelere istinaden) bulması durumunda aramayı yargıçtan re’ sen isteyebilir.
Aramanın yapılacağı yer açısından kanun hükmü ‘nezdinde ve bunların üzerinde’ şeklindedir. Nezdinde ibaresinden defter ve belgelerin bulundurulabileceği fiili hâkimiyet alanını düşünmek gerekir. Kişinin işyeri ve ikametgâhı gibi alanlar fiili hâkimiyetin bulunduğu alanlara örnek olarak sayılabilir. Bununla beraber, kişilerin üzerlerinde de vesika taşınması mümkün olduğundan ayrıca belirtilerek yer olarak arama kapsamına alınmıştır. Arama konusu defter ve belgelerin muhasebeci tarafından tutulması durumunda; aramanın bu meslek çalışanlarının işyerinde yapılıp yapılamayacağı ayrı bir sorundur. Bu durumda, muhasebecideki defter ve belgelerin yükümlünün hâkimiyet alanında olduğu kabul edilecektir.2
VUK’un 142. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca;
“Aramanın yapılabilmesi için:
1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır.”
Yetkili sulh yargıcından anlaşılması gereken arama yapılacak adreslerden herhangi birinin bulunduğu yer sulh yargıçlığıdır. Herhangi birinin bulunduğu yer denilmesindeki maksat, mezkûr maddenin şu fıkrasından ötürüdür. “İrtibatları sebebiyle muhtelif şahıslar nezdinde ve mahallerde yapılmasına lüzum gösterilen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yargıcı bunlardan diğer sulh yargıçlarının salahiyetine dâhil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkilidir.” Böyle bir hükümle, ivedi olan işlerde yetki çatışması önlenerek kararların hızlı bir şekilde alınması sağlanmış olur. Ayrıca gecikmesinde sakınca bulunan durumlarda Cumhuriyet Savcısından da bu karar alınabilir.
IV- ARAMAYA İLİŞKİN HAZIRLIKLAR
Aramanın başarılı olabilmesi için ön hazırlık çalışmalarının özenli bir şekilde yapılması gereklidir. Hazırlık aşamasına yeterince zaman ayrılmalı, özen gösterilmeli ve arama işlemleri tek tek planlanmalıdır. Hazırlık çalışmalarının arama sırasında ortaya çıkabilecek sorunlara çözüm olabilecek nitelikte olması aramada yaşanabilecek sorunların çözülmesi açısından önemlidir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından hazırlanan Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönergeye göre arama kararı alınmadan önce yapılacak hazırlıklar belirlenmiştir. Buna göre ön hazırlıkta dikkate alınması gereken noktalar aşağıda açıklanmıştır.
A- GRUP BAŞKANLIĞINI BİLGİLENDİRME
Vergi Müfettişi arama yapılması gerektiği kanaatini, ilgili Grup Başkanlığına bildirir. İlgili Grup Başkanlığı, muhtemel aramalarda el konulup daireye getirilen defter ve belgeler ile elektronik hafıza kayıtlarının bulunduğu araç ve gereçlerin firmalar, yıllar, defter ve belge çeşitlerine göre tasnifli bir şekilde konulabileceği yangına, su basmasına ve dışarıdan müdahalelere karşı gerekli güvenlik tedbirleri alınmış bir aramalı evrak arşiv odasını hazır bulundurma hususunda gereken tedbirleri alır.
B- ARAMA KARARI ÖNCESİ HAZIRLIK
Arama yapılmadan önce aşağıda belirtilen hazırlıklar yapılır:
a) Aranacak kişi ve yerler, vergi dairesi kayıtlarında yer alan bilgiler ile harici araştırmalardan elde edilen bilgilerden yararlanılarak doğru bir şekilde tespit edilir.
b) Arama kararı talebi öncesinde randevu alınmak suretiyle ilgili Cumhuriyet Başsavcılığı ve sulh yargıcına bir ziyaret yapılır. Yapılacak ziyarette gizliliğe azami dikkat edilerek, konunun önemi ve ivediliği ile yapılması düşünülen aramanın gerekçesi ve zamanı hakkında gerekli bilgi verilir.
c) Arama yapılacak yerlere, kimsenin bilgisi olmaksızın, bizzat aramaya katılacak en az bir Vergi Müfettişi tarafından keşif ve gözlem gezisi yapılabilir. Arama yapılacak yerler ile bu yerlerin girişi, çıkışı, kaçmaya, belge kaçırmaya, saklanmaya veya defter ve belge saklamaya uygun bölümleri ile can güvenliği yönünden risk taşıyan durumlar önceden olabildiğince belirlenmeye çalışılır. Grup Başkanlığına bir yazı yazılarak aramaya katılacak personelin belirlenmesi sağlanır. Ayrıca, aramada kullanılacak araç, gereç ve malzemeler de yazı eki listede belirtilmek suretiyle talep edilir.
d) Arama yapılacak yerlerin büyüklüğüne, kapsamına ve aynı il, ilçe, semt veya binada olup olmamasına göre arama ekibi oluşturulur. Arama yapılacak yerler de dikkate alınarak mümkünse arama ekibinde en az bir bayan personelin bulundurulması sağlanır.
e) Aramada görevli Vergi Müfettişleri arasından, arama sırasında ekipler arasında koordinasyonu sağlayacak ve ekiplerin acil durumlarda irtibat kuracağı bir koordinatör belirlenir.
C- KOLLUK KUVVETİ GÖREVLİLERİNİN TEMİNİ
Arama sırasında Vergi Usul Kanunu’nun 7. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, aramada görev almak üzere emniyet birimlerinden yeterli sayıda, donanımlı güvenlik elemanı sağlanır. Bunun için, arama yapılacak yerlerin ve nezdinde arama yapılacak kişi ya da kişilerin adları (unvanları) belirtilmeksizin ilin Valiliğine ya da doğrudan ilgili emniyet birimlerine bir resmi yazı gönderilir. Yazıda arama yapılacak gün ve saat ile istenen güvenlik elemanı sayısı belirtilir.
D- BİLGİSAYAR TEKNİK UZMANI TEMİNİ
Bilgisayarlar, bilgisayar programları ve bilgisayar kütüklerinde arama, 5271 sayılı Kanun’un 134. maddesine göre gerekli iznin alınması ve bunun arama kararında özel olarak belirtilmesi suretiyle mümkündür. Aramalara ilişkin lojistik destek sağlaması ve bilgisayar programlarının aranmasına ihtiyaç duyulması halinde (imaj alınması, bilgisayar programlarında ve kütüklerinde araştırmalar yapılması gibi) Başkanlık nezdinde oluşturulan teknik destek ekibinden Grup Başkanlığı aracılığı ile Başkanlıktan destek hizmeti talep edilir. Taleplere ilişkin sekretarya işlemleri Bilgi İşlem Şube Müdürlüğü tarafından yerine getirilir.
Başkanlıktan talep edilen destek hizmetinin yeterli bulunmayacağının anlaşılması halinde aramada yardımcı olmak üzere ilgili birimlerden teknik uzman ve mümkün ise enformasyon teknolojileri uzmanı temin edilmesi Başkanlık aracılığıyla yazılı olarak istenebilir.
E- ÇİLİNGİR TEMİNİ
Arama sırasında kapalı mekânları ve kapalı kasa veya dolapları mükellef veya mükellef temsilcisinin açmak istememesi veya açmak için gerekli anahtarların o an için sağlanamayacak durumda olması gibi olasılıklar dikkate alınarak, arama ekibinde bir çilingir bulundurulabilir.
V- ARAMA KARARI
Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönergeye göre arama kararı talep yazısı Cumhuriyet Başsavcılığına hitaben yazılır ve şu hususlara yer verilir;
Ø Vergi kaçırıldığına ilişkin delillerin ancak arama yapılması yoluyla elde edilebileceği hususu açık biçimde ortaya konulur,
Ø Nezdinde arama yapılması düşünülen kişilerle ilgili olarak neden arama yapılması gerektiği hususu açık olarak belirtilir,
Ø Arama yapılacak yerlerin adresi ve bu yerlerde arama yapılmasının zorunluluğu açıklanır,
Ø Kara, deniz ve hava taşıtlarında arama yapılması durumunda, bunların tescil kayıtlarından faydalanılarak bu araçlara ait belirleyici bilgiler ile arama gerekçelerine yer verilir.
Tüm bu şartlar birlikte sağlanmadığı sürece arama yapılamaz. Aramanın gizliliği açısından arama kararı isteme yazısı inceleme elemanı tarafından Cumhuriyet Başsavcılığına elden götürülür ve sulh yargıcının kararı da elden alınır. Sulh yargıcının kendisine sunulan talep yazısı üzerine inceleme yapması gerekmektedir. Arama yapılabilmesi için VUK’un 142. maddesine göre mükellefin vergi kaçırdığına ilişkin emareler bulunmalıdır. Hâkimin bu konuda uygulayacağı ölçüt, VUK’ta belirtilen ‘mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler’ ölçütüdür. İhbar ve incelemedeki görüşü destekleyen emarelerin varlığı somut olayda açıkça belirlenmelidir. Eğer değerlendirme sonucu, vergi kaçakçılığı yerine usulsüzlük suçunu gerektiren bir duruma ulaşılıyorsa arama kararı verilemeyecektir. Sonuç olarak, dosya kapsamıyla hâkimin vergi kaçakçılığı eylemlerini gösteren nitelikte delile ulaşması yeterli ve zorunludur.
Aramanın kabulü kararında aramanın zamanı açısından gecikmesinde sakıncalı durum olup olmadığı, arama tarihi ve sayısı, aranacak kişi veya kişiler, aranacak yerler ve adresleri açıkça belirlenmelidir. Sulh ceza yargıcı dosya kapsamı ile vergi kaçırıldığı olgusunu gösteren emareye ulaşamaması durumunda arama talebinin reddine karar verir. Bu karar vergi kaçırılmadığı anlamında olmayıp talep anında geçici tedbir olan aramaya gerek görülmediği anlamındadır.
Aramanın kabulü veya reddi kararı üzerine başvurulabilecek yargı yolu konusunda VUK’ta hüküm bulunmamaktadır. Yine, CMK hükümlerine göre konunun açıklanması gerekmektedir. Sulh ceza yargıcının arama kararı üzerine arama yapılacak kişinin arama kararına itiraz hakkı bulunmaktadır. Eğer el koyma gerçekleşmişse, el koymaya itiraz yapılabilecektir. Arama talebinin reddi kararına ise, savcılık makamı itiraz edebilecektir. İtirazı inceleme yetkisi kararı veren sulh ceza yargıcının yargı çevresindeki asliye ceza hâkimliğindedir. İtiraz üzerine verilen kararlar kesin niteliktedir.[3]
VI- ARAMANIN YAPILMASI
Hukukumuzda maddi gerçeğin ortaya çıkarılması açısından deliller ispat araçlarıdır. Delil olabilecek şeylerin akla ve gerçeğe uygun bulunması, yansıttığı olayı temsil edici bir nitelikte olması gerekmektedir. Delil serbestisi ilkesi gereği yargıç elde edilen delilleri vicdani kanaatine göre değerlendirir. Delil serbestisi ilkesi sınırsız olmayıp bu ilkenin sınırları bulunmaktadır.
Söz konusu sınırlar Anayasa ve CMK’da açıkça hüküm altına alınmıştır. Anayasa’nın 38. maddesinde “Kanun’a aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez.” CMK’nın da 217. maddesinde “Yüklenen suç, hukuka uygun bir şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebilir.” hükmüne yer verilerek delillerin hukuka uygun olması gerektiği belirtilmiştir. Buna göre vergi uygulamaları açısından da vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilecek olsa da bu delillerin hukuka uygun bir şekilde elde edilmesi gerektiği tabiidir.
Delil, hukuka uygun şekilde toplanmadığı zaman, hukuk karşısındaki değerini yitirerek delil olma özelliğini kaybeder. Aramada uyulması gereken usule uyulmadan toplanan delillerin hukuka uygunluğundan da söz edilemeyeceğinden verilerin toplanması sırasında mevzuat hükümleri etraflıca ele alınarak usul ve esaslara uygun işlem yapılmalıdır.
Vergi incelemesine kaynak oluşturacak arama kararı sulh yargıcından alındıktan sonra aramanın zamanı belirlenmelidir. Arama zamanı CMK’nın 118. maddenin 1. fıkrası ile konutta, işyerinde veya diğer kapalı yerlerde gece vaktinde[4] arama yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Ancak bu durum maddenin 2. fıkrasında esnetilerek suçüstü ve gecikmesinde sakınca bulunulan hallerde aramanın her zaman yapılabileceği belirtilmiştir. Ayrıca aramaya gündüz başlanılıp bitirilemediği durumda ise gece aramaya devam edilir.
Arama kararında yer alan bilgilerin sızdırılması ihtimali de düşünülerek arama kararının alındığı zamana en yakın tarihte aramanın yapılması gerekmektedir. Bu durum incelemenin güvenliği açısından önemlidir. Arama için gerekli zaman planlaması önceden yapılmalı, mümkünse arama, kararın alındığı gün sonuçlandırılmalıdır.
Arama zamanıyla ilgili olarak 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun’da da bir hükme yer verilmiştir. Kanun’un ilk maddesinde yer alan hüküm; “Mahkeme kararı veya Cumhuriyet Savcılıklarının talebi üzerine ya da Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılan aramalı incelemeler hariç olmak üzere, malî tatil süresince inceleme amacıyla defter ve belgelerin ibrazı talep edilemez, mükellefin işyerinde incelemeye başlanılmaz.” Buna göre aramalı inceleme mali tatilde de yapılabilecektir.
Arama zamanı belirlendikten sonra başka birimlerden yardım talep edilecekse, gerekli irtibat kurularak önceden hazırlanan yazılar ilgili yerlere intikal ettirilir. Aramaya katılacak ekiplerin arama yapılacak adreslerde aynı anda bulunmalarını ve aramaya başlamalarını sağlayacak planlama yapılır. Emniyet birimlerinden güvenlik elemanları talep edildiğinde arama yapılacak yer ya da yerler dışında bir mahalde belirlenen saatte önceden toplanması sağlanır. Bu kişiler, arama yapılacak yere gelene kadar herhangi bir adres ve kimlik bilgisine sahip olmazlar.
Aramaya katılacak kişilere ilişkin olarak da VUK’ta herhangi bir düzenleme mevcut olmadığı için bu hususta CMK hükümleri uygulanır. Aramada hazır bulunabilecekler CMK’nın 120. maddesinden sayılmıştır. Bunlar;
Ø Aranacak yerlerin sahibi veya eşyanın zilyedi; kendisi bulunmazsa temsilcisi veya ayırt etme gücüne sahip hısımlarından biri veya kendisiyle birlikte oturmakta olan bir kişi veya komşusu,
Ø 117. maddenin [5] birinci fıkrasında gösterilen hâllerde zilyet ve bulunmazsa yerine çağrılacak kişi,
Ø Kişinin avukatı.
İnceleme elemanlarıyla birlikte aramaya katılacak kişilerinde VUK’un 5. maddesi gereğince “Vergi Mahremiyeti” hükümlerine tabi olacağı muhakkaktır.
Aramaya öncelikli olarak defter ve belgelerin bulunduğu büro gibi yerlerden başlanarak tespit edilen diğer yerlerde de arama yapılır. Arama mahalline gidilir gidilmez arama yapılacak yerin giriş ve çıkışları, dışarısıyla iletişimi kontrol altına alınır. İlgili olmayan şahıslar arama mahallinden uzaklaştırılır. Arama yapılan yerde ilgili şahsa ekibin kıdemli inceleme elemanı tarafından kimlik ve arama kararı örneği gösterilerek aramanın amacı ve kapsamı hakkında bilgi verilir. Arama sırasında mesleki nezaket çerçevesinde hareket edilerek gereksiz gerginlik, korku ve telaşa yer verilmemelidir. Konut aramalarında kadın ve çocukların; restoran ve benzeri ticari işletmelerde müşterilerin durumu göz önüne alınarak daha hassas davranılmalıdır. Arama kararında belirtilen yerlerde, gizli bölmelerin de olabileceği dikkate alınarak arama yapılmalıdır. Herhangi bir gizleme ve yok etmeye olanak vermemek için arama mahallinde bulunanlar göz önünde tutularak hareketleri kontrol edilmelidir.
Arama sırasında kilitli kasa, çelik dolap, depo gibi eşya ve yerlere rastlanırsa bunlar ilgili kişiye, bu kişi açmaz veya açamazsa çilingire açtırılır. Açılamaması veya açtırılamaması halinde, söz konusu eşya ve yerler bilahare açılmak üzere mühürlenir. Bilahare açılmak üzere mühürlenen eşya ve yerler, anahtar temin edildiğinde veya açabilecek kişi tespit edildiğinde arama kararı olmaksızın tekrar ilgili mahalle gidilerek mührün ve bağlanan iplerin sağlamlığı kontrol edildikten sonra bir tutanak düzenlenerek açılır. Bilahare açılmak üzere mühürlenen eşya ve yerler üzerindeki mührün kaldırıldığının veya tatbik ediliş amacına aykırı hareket edildiğinin tespit edilmesi halinde durum, mührün bozulması tutanağı ile tespit edilir. TCK’nın 203. maddesinde yer alan mühür bozma suçu işlendiği gerekçesiyle savcılığa suç duyurusunda bulunulur.
A- ARAMADA BULUNAN DEFTER, BELGE VE DİĞER VERİLER
VUK’un “Aramada Bulunan Defter ve Vesikalar” başlıklı 143. maddesinin ilk fıkrası “Aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tespit olunur.” şeklindedir. Müfredatlı tespitin ne olduğu ise 2. fıkrada açıklanmıştır. “Vesikaların dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tespit olunması müfredatlı tespit demektir.”
Aramada müfredatlı tespit işleminin tamamlanması üzerine tutanak düzenlenir ve tutanakta şu bilgilerin yer alması önem arz eder. Arama kararının gün ve sayısı, aramanın yapıldığı yerin adresi, aramanın nasıl yapıldığı, başlama ve bitiş saatleri, arama sırasında herhangi bir zarara neden olup olunmadığı, alınan defter, belge ve verilerin müfredatlı listeye alındığı, liste tanzim edilmemişse torbalara/kaplara konup mühürlendiği ve torba sayısı gibi hususlar belirtilir. Arama sırasında bulunan para, kıymetli evrak, maden veya taş ile menkul kıymetler gibi değerlerin vergi kaçakçılığına ilişkin ek delil teşkil etmesi durumunda bu değerler ile miktarı tutanakta belirtilir.
“İlgililer tutanaklara diledikleri itiraz ve mülahazaları kaydedebilirler.” (VUK md. 145/4). Ayrıca mükellef CMK’nın 121. maddesine göre el koyulan eşyaların mülkiyeti ile ilgili görüş ve iddialarını tutanağa derç ettirebilir.
Aramanın uzun sürmesi (mesai saatleri dışına sarkması, gece olması…), aranılan yerlerde el konulacak verilerin fazla olması gibi sebeplerle müfredatlı tutanağın düzenlenemeyeceğinin anlaşılması halinde, incelenmesine lüzum görülen veriler torbalara konulmak suretiyle muhafaza edilecek bir yere taşınır. Müfredatlı tutanağı düzenlemek üzere emin bir yere taşıma işlemi de mühür altında tutanağa bağlanır. Bu işler VUK’un “Aramada Bulunan Defter ve Vesikalar” başlıklı 143. maddesinde şu şekilde hüküm altına alınmıştır:
“a) Mükellefin, aramada hazır bulunmakta veya mühür vaz’ından imtinaı hallerinde aramada hazır bulunanlar marifetiyle;
b) Mükellefin, mührün fekki veya tutanağın tanzimi sırasında hazır bulunmaktan imtinaı hallerinde de aramayı yapan tarafından iki memurla birlikte; tamamlanır.”
Yukarıdaki işlemler yapılırken bilgisayarlara da el konulacaksa CMK’nın 134. maddesi (Bilgisayarlarda, bilgisayar programlarında ve kütüklerde arama, kopyalama ve el koyma.) dikkate alınmalıdır. Maddenin ilgili fıkraları şu şekildedir:
“(3) Bilgisayar veya bilgisayar kütüklerine el koyma işlemi sırasında, sistemdeki bütün verilerin yedeklemesi yapılır.
(4) Üçüncü fıkraya göre alınan yedekten bir kopya çıkarılarak şüpheliye veya vekiline verilir ve bu husus tutanağa geçirilerek imza altına alınır.
(5) Bilgisayar veya bilgisayar kütüklerine el koymaksızın da, sistemdeki verilerin tamamının veya bir kısmının kopyası alınabilir. Kopyası alınan veriler kâğıda yazdırılarak, bu husus tutanağa kaydedilir ve ilgililer tarafından imza altına alınır.”
Yedekleme işleminin uzun sürme olasılığının fazla olması nedeniyle bilgisayarın daireye getirilmesi ve yedeklemenin burada yapılması daha uygun olacaktır. Teknolojik araç ve gereçlerde arama yapılırken çok dikkat edilmesi gerekir. Şu kadarki usule aykırı bir şekilde elde edilecek deliller ispat aracı olarak kullanamaz. Burada önemli olan husus ise bu işlemlerin her birinin yapılması sırasında mükellefin bulunmasıdır.
Torbaların açılarak müfredatlı tutanağın düzenlenmesi için mükellefe de uygun olacak bir tarih belirlenir. Mükellefinde bu işlem sırasında bulunma zorunluluğu olduğundan tarih mükellefe tebliğ edilir. Mükellefin hazır olduğu ortamda mühür fekki yapılır. Mühürleme işleminde olduğu gibi bu işlemde de tutanak düzenlenir. Mükellefin, mühürlü torbaların açılması sırasında bulunmaktan ve/veya ayrıntılı tutanağı imzalamaktan kaçınması halinde, kendisine durum yazı ile tebliğ edilir ve tebliğ işleminin sonucuna göre işlemlere devam edilir. El konulan veriler ayrıntılı bir şekilde ve teselsül eden sıra numarası ile tutanağa bağlanır. Bu tutanakların bir örneği mükellefe verilir.
Arama yapılan hallerde herhangi bir kişinin arama işlemine engel olmaya kalkışması halinde, CMK’nın 168. maddesi gereğince kolluk kuvvetlerince işlemler sonuçlanıncaya kadar ve gerektiğinde zor kullanarak bu kişiler arama mahallinden uzaklaştırılır. Ayrıca inceleme elemanlarınca arama mahallinde kanunsuzca bulunan malların (tabanca, uyuşturucu madde…) tespit edilmesi halinde bu mallara kolluk kuvvetlerince el konulur.
Burada dikkat edilmesi gereken diğer bir önemli hususta defter ve diğer verilerin muhafazasıdır. Bunların iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazmine mecburdur.
VII- İNCELEME
Torbaların açılması işleminden sonra sayım, döküm ve ayrıştırma işlemlerinin bitmesiyle belirlenecek yol ve yöntemler çerçevesinde incelemeye derhal başlanır. “İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir.” (VUK md. 144/ 2). Mükellefin ibraz etmiş olduğu defter ve belgeler ile aramada ele geçirilen diğer defter ve belgeler, birbirleri ile karşılaştırılarak ayrıntılı bir şekilde incelenir. Eğer arama ihbar üzerine gerçekleştirilmişse ihbar konusu üzerinde titiz bir şekilde durulması gerekir.
İnceleme işlemi 144. maddeye göre arama yapılan hallerde çabukça ve her işten önce yapılır. ‘Çabukça’ yapılmasının iki amacı vardır. Birincisi arama kararının kaçakçılıkla ilgili bir emare bulunması üzerine yapılması sonucunda mükellefin suçlu olarak nitelendirilme olasılığıdır. Henüz suçun sabit olmamasından dolayı mükellefe ağır bir külfet yüklenecek ve kişi hak ve özgürlüklerine müdahale edilmiş olacaktır. Hızlıca yapılarak mükellef bu yükten kurtarılacaktır. İkincisi ise vergi alacağının erkenden Devlet Hazinesine tahsilinin sağlanmasıdır. ‘Her işte önce’ yapılması ise inceleme elemanın başka işlerinin olması durumunda kanundan kaynaklanan iş önceliği ile bu işe yönlendirilmesidir.
145. maddeyle ise incelemeye üç aylık bir süre sınırı koyulmuştur. Ancak bu sürenin ne zaman başlayacağıyla ilgili bir netlik bulunmamaktadır. Genel olarak inceleme elamanlarının kanaatine göre süre defter ve belgelerin müfredatlı tutanağa geçirildiği tarihte başlar. VUK’un 18. maddesine göre sürenin başladığı güne son ayda tekabül eden günün tatil saatinde biter. Sürenin bittiği ayda, başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son gününün tatil saatinde biter. İnceleme 3 ayda bitirilemezse haklı sebeplerle sulh yargıcından ek süre talep edilebilir. Ek süre talebi 3 aylık süre dolmadan yapılmalıdır. Yargıç gerekçeleri haklı bulursa, talep edilen süreyi ya da kendisinin belirleyeceği bir süreyi incelemenin bitirilmesi için verir. İnceleme elemanı tarafından talep edilecek süreye ilişkin olarak herhangi bir kısıtlama bulunmamaktadır. Lakin inceleme elemanı uygun bulacağı bir süreyi talep edebilse de önemli olan sulh yargıcının tayin edeceği süredir.
Sulh yargıcı ek süre talebini reddederse CMK’nın 268. maddesine göre ilgililer itiraz edilebilir. İtirazı incelemeye yetkili merciiler mezkûr maddede tek tek sayılmıştır. İtirazı inceleyen mercii, itirazı kabul ederek sulh yargıcının kararını ortadan kaldırıp talep edilen veya öngördüğü başka bir süre tayin edebilir ya da itirazı reddedebilir. İtiraz üzerine verilen kararlar kesindir. İtirazın reddedilmesi halinde arama sırasında alınan defter, belge ve diğer verilerden suç delili teşkil etmeyenler en kısa süre içinde tutanak düzenlemek suretiyle ilgililere iade edilir. Suç delili teşkil edenler ise iade edilmez. Bununla birlikte, vergisel arama sonucunda defter ve belgelerin iade edilmesinden hemen sonra normal vergi incelemesi yapılması mümkündür.
“Defter ve vesikaların incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap durumları tutanakla tespit olunur. Mükellef bu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, bahis mevzu olayları ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar aramanın mevzuu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmez.” (VUK md. 145/3) (VUK md. 145/5). Suç delili teşkil etmeyen ve iade edilmeyen bu veriler ayrıntılı tutanakla belirlenip mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. Güvenli bir ortamda saklanılması sağlanır. “İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak defter ve vesikalarını geri alabilirler. Ancak, bu defter vesikaların suç delili teşkil etmemesi şarttır.” Suç delili teşkil eden veriler ise düzenlenecek olan Vergi Suçu Raporu ekinde Cumhuriyet Savcılığına gönderilir.
“Mükellef, ilgili memurun huzuruyla, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir.” (VUK md. 144/3)
“Defter ve vesikaların muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve vesikalardan yukarıdaki fıkra hükmü dairesinde çıkarabilir. Mükellefin bu husustaki yazılı isteği yetkililerce derhal yerine getirilir. Şu kadar ki, defter ve vesikaların muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar. (13. maddenin 1 – 3. fıkralarıyla 17. madde hükümleri saklıdır.)” (VUK md. 144/4)
“Arama neticesinde bulunan defter ve vesikaların muhafaza altına alınması sebebiyle 219. madde gereğince yapılamayan kayıtlar defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında kararlaştırılan münasip bir süre içinde ikmal edilir. Bu süre bir aydan az olamaz. Mükellef dilerse defterlerinin muhafaza altına alındığında işlemlerini yeniden tasdik ettireceği defterlere kayıt ve iadesi halinde iade edilen defterlere intikal ettirebilir.” (VUK md. 146)
Aramalı vergi incelemesi tamamlandıktan sonra vergi inceleme raporu düzenlenir. Arama ihbar üzerine yapılmışsa raporda ihbarcının adına yer verilmemelidir. Daha sonra bu rapor gerekli tarhiyatın yapılması ve kesilmesi gereken cezalar için vergi dairesine gönderilir.
Aramalı vergi incelemesine bağlı olarak doğmuş kamu alacağının tahsili tehlikede ise 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun’a göre gerekli ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemleri başlatılır.
Ayrıca VUK’un 359 (Kaçakçılık Suçları ve Cezaları) ve 360. (Cezadan İndirim) maddeleri kapsamında kaçakçılık veya iştirak suçu tespit edilmişse; dosya düzenlenecek Vergi Suçu Raporuyla mahiyeti detaylı bir şekilde açıklanarak Cumhuriyet Savcılığına tevdi edilir. Vergi İnceleme Raporu ve eğer varsa suç teşkil eden ve defter, belge ve diğer veriler Vergi Suç Raporuna ek yapılarak savcılığa gönderilir.
Yazılan raporlarda VUK’un mükerrer 378. maddesinde düzenlenen dinlenme talebine de mutlaka yer verilmelidir.
VIII- SONUÇ
Arama müessesesi Vergi Usul Kanunu’nun 142 ila 147. maddeleri arasında düzenlenmiş ve vergi incelemelerindeki nihai amaca ulaşmak için oluşturulmuş güvenlik müesseselerinden birisidir. Çalışmamızın başında da belirttiğimiz üzere arama müessesesi kanunda incelemeden ayrı bir bölümde düzenlenmiş olsa bile inceleme ile iç içedir. Arama sonucunda el konulacak defter, belge ve diğer veriler esasında vergi incelemesine kaynak teşkil etmektedir. Dolayısıyla arama sonucunda ele geçirilen bu veriler üzerinden vergi incelemesi yapılacaktır.
Arama müessesesini diğer yöntemlerden ayıran en önemli özelliği, mezkûr maddelerde yer alan usul ve esaslarla oluşturulan karar alma merciidir. Karar alma mercii de sulh yargıcıdır. Kanun koyucu tarafından, arama iznine yargıcın yetkilendirilmesindeki amaç telafisi güç olabilecek durumları baştan engelleyebilmesi adınadır. Aksi takdirde inceleme elemanının elinde bulundurulan güçle mükelleflerin ticari itibarı zedelenebilir; temel hak ve özgürlüklerinden bazılarını kısıtlanabilir hatta tamamen ortadan kaldırılabilir.
Mükellefin Anayasal hakları, ticari itibari ve aramanın piyasa da yarabileceği tedirginlik göz önüne alınarak yöntem uygulanırken arama talebinde bulunan vergi inceleme elamanı ve arama kararını verecek mahkeme ayrıntılı araştırmalar ve değerlendirme yaparak aramaya karar vermelidir.
KAYNAKÇA:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu
5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge
Ahmet EROL, (2010), Vergi İncelemesi & Mükellef Hakları, İSMMMO Yayın No: 133
A. Bumin DOĞRUSÖZ, (2010), “Aramalı Vergi İncelemesi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 206
Raci ÜN, (2008), “Aramalı Vergi İncelemesi Usul ve Esasları-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 191
Raci ÜN, (2008), “Aramalı Vergi İncelemesi Usul ve Esasları-II”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 192
Hakkı KOÇAK, (1999), “Aramalı Vergi İncelemesi ve Karşılaşılan Bir Sorun”, Vergi Dünyası, Sayı: 213
Aziz TAŞDELEN, (2003), “Vergisel Arama”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Sayı: