Vergi incelemesinin yapılmasındaki maksat Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” şeklinde açıklanmış, ancak VUK’ta amaç yönünden yer verilen bu belirleme çeşitli kaynaklarda vergi incelemesinin kanuni tanımı olarak esas alınmıştır.
Öncelikle, kanunda amaç yönünden yapılan belirlemede vergi incelemesinin tanımında ve kapsamında olması gereken belirli unsurlar eksik kalmıştır. Daha doğrusu, vergi incelemesi işlevinin asli fonksiyonu yanında ikincil nitelikte görülen bazı unsurlara yer verilmemiştir. Bu bağlamda, “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu” ifadesi, maddi vergi ödevine işaret ederken, vergi ödevinin şekli boyutu ve vergi ceza hükümleri ile vergi suçu teşkil
edebilecek boyutu ihmal edilmektedir. Nitekim gerek vergi denetimi gerekse bunun en detaylı ve kapsamlı şekli olan vergi incelemesi vergilendirme alanında sadece ödenmesi gereken vergi olarak ifade edilen maddi vergi ödeviyle ilgili olmayıp, bu ödevin yerine getirilmesi sürecinde önemli yer tutan şekli ödevlerin kontrolü ve denetimi ile bu alanda oluşabilecek vergisel kabahatlerin ve/veya vergi suçlarının araştırılması ve tespiti çalışmalarını da içerir. Bu noktada, kanun koyucu vergi incelemesinin odağında ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması amacının bulunduğunu belirlemekle birlikte, VUK’un şekle ilişkin hükümleri ile ceza hükümlerini düzenleyen 4. kitabı dikkate alındığında, doğruluğun VUK’un 134. maddesinde belirtilen temelde araştırılmasında vergi inceleme sürecinin şekle ilişkin ödevleri, vergisel kabahatleri ve vergi suçlarını da doğal olarak kavrayacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, VUK’un 134. maddesinde amaç yönünden yer alan belirlemenin eksikliklerinin vergi incelemesinin tanımında tamamlanması gerekir.
Vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmek açısından farklı yöntem ve tekniklerin kullanıldığı bir süreçtir. Bu teknikler, mükellef tarafından sunulan defter, kayıt ve belgelerin revizyonu olabileceği gibi, bunların harici bilgi ve belgelerle kontrolü” ve sağlamasının yapılması da olabilir.
Vergi incelemesi genel olarak vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra yapılır. Dolayısıyla vergiyi doğuran olaya ilişkin durum, işlem ya da ilişkiler üzerinden belirli bir süre geçtikten sonra, bunların gözden geçirilmesi söz konusudur. Bunların gözden geçirilmesi farklı boyutları olan bir konudur.
Öncelikle, bunların kendi içinde bilgi, belge ve kayıt düzeni olarak tutarlı olup olmadığı araştırılmaktadır. Bu araştırma aşaması bir revizyon faaliyetidir.
Ayrıca bu bilgi, belge ve kayıtların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı harici bilgi ve belgelerle, karşıt incelemelerle araştırılabilir. Son olarak, bunların iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu da nazara alınmak durumundadır. Kendi içinde tutarlı, harici bilgi ve belgelerle de desteklenen ancak iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırılığı bulunan bir konuda yeterli ve tatmin edici bir açıklama ortaya konulamazsa bu konuda bir eleştiri gündeme gelebilecektir.
Vergilendirmede gerçek mahiyete ulaşılması hedeflenmekle birlikte vergi incelemesiyle bu hedefe mümkün olduğunca yaklaşılması öngörülmektedir.
Dolayısıyla, inceleme sürecinde büyük ölçüde serbest delil sisteminin benimsenmiş olması, sadece yükümlünün sunduğu defter, kayıt ve belgelerle sınırlı kalınmaksızın bunların ötesinde harici bilgi, belge ve bulgularla birlikte, yerine göre karinelerin de kullanılmasına imkan vermektedir.
Vergi incelemesi vergi denetiminin daha özel bir şekli olarak varlık kazanmaktadır. Vergi ilişkisinin detaylı ve kapsamlı olarak yükümlünün sunduğu defter, kayıt ve belgelerle birlikte, gerektiğinde yükümlü dışında elde edilen delillerle araştırılmasına yönelik bu süreç ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılmasıyla sınırlı olmayıp, araştırmanın ötesinde tespit edilmesi ve sağlanması aşamalarını da içermektedir. Bu yönüyle, vergi incelemesi araştırma, önleme ve düzeltme fonksiyonlarını bünyesinde barındırmaktadır. Vergi incelemesi yetkisi de sadece araştırma ve tespitle aşamalarıyla tamamlanmayıp doğruluğun sağlanmasını da içeren etkili ve aktif bir güçtür.
Vergi denetimi ve özellikle vergi incelemesinin amaç, fonksiyon ve özellikleri dikkate alındığında, hukuki dayanağını verginin temel ilkelerinin belirtildiği Anayasa’nın 73. maddesinden aldığı söylenebilir. Nitekim, vergi denetimi ve incelemesi, verginin mali güce göre, adil ve eşit bir şekilde herkesten cebri ve karşılıksız olarak doğrulukla alınmasını sağlamanın temel aracıdır. Bu yönüyle, Anayasa’da belirtilen vergilendirme ilkelerinin hayata geçirilmesinde vergi idaresinin etkinliği bakımından en önemli araçlardan “biri vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, bağımsız ve tarafsız olarak vergilendirme sürecini kapsayıcı şekilde gözden geçirme yoluyla Anayasa’da öngörülen vergilendirme ilkelerinden sapmaları engelleyecek en önemli araçtır. Ancak, bu noktada önemli olan, kamu hukukunun yansıması olarak devlet ve kişi arasındaki statü farkının en yoğun şekilde hissedildiği ve kişilerin temel hak ve özgürlüklerine yönelen vergilendirme alanında, vergi incelemesinin öngörülen amaçlara ulaşabilmesi vergi idaresi ile yükümlü arasında hukuki dengeyi sağlayacak usul kurallarıyla yürütülmesine bağlıdır.
Diğer bir ifadeyle, vergilendirmenin temel ilkelerinin hayata geçirilmesinde en önemli araçlardan biri olan vergi denetimi ve incelemesinde, temel amaç olan maddi vergi ödevi gözetilerek mükellef hukukunun zedelenmeden bu amacın tahakkuku hassas usul kurallarıyla sağlanmak durumundadır. Cebri, tek taraflı ve karşılıksız olan vergi ilişkisinde vergi incelemesinin bu ilişkinin özünü kavrama gayreti bu sürecin özden daha büyük külfetlere ve sıkıntılara neden olmayacak şekilde tasarlanmasını gerektirir.
Nitekim, anayasal ilkeler çerçevesinde vergilendirmenin hayata geçirilmesine aracılık eden vergi denetimi ve özelinde vergi incelemesi yine Anayasa ile kişi hak özgürlüklerini korumaya yönelik sınırlandırmalarla çevrelenmiştir. Dolayısıyla, vergi denetiminin ve incelemesinin yürütülmesinde bu sınırlayıcı ilkelere dikkat edilmesi, kurallar hiyerarşisi içinde uygulamaya yön veren usul kurallarındaki düzenlemelerle mümkün olacaktır. Vergilendirmenin temel amacı olan kamu finansmanını temin etmek ve bu süreçte anayasal ilkelerini sağlamak için öngörülen vergi denetim araçlarına ilişkin düzenlemelerde de bu amaç ve ilkelerin, kişi hak ve hürriyetlerine yönelik koruyucu hükümlere saygı çerçevesinde bir denge üzerine kurulması gerektiği açıktır. Bu denge sosyal hukuk devleti ilkesinin somut olarak vergi hukuku alanına yansıması şeklinde kabul edilebilir.
