1-GİRİŞ:

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre tasfiyenin tanımı; “Tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutların nakte tahvil edilerek, kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını temin eden muamelelere tasfiye denir.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Tasfiyesi tamamlanan şirketlerin ticaret sicilinde kaydının silinmesinin ardından, Vergi İdaresi tarafından Tasfiyesi biten şirketler adına yapılan tarhiyatlar ve bunlara bağlı olarak kesilen vergi cezalarının hukuki durumları ve bu incelemeler sonucu yapılacak tarhiyatların muhatabının kim olacağı konusunda idare ve yargı mercileri arasında yaşanan tereddütler incelenecektir.

2-YASAL DÜZENLEME

2.1- Tasfiye ve Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu, Türk Ticaret Kanunu’nun 291. maddesinde, şirketin faaliyette bulunduğu dönemde başlanmış olup da henüz sonuçlandırılmamış olan iş ve işlemleri tamamlamaya, şirketin borç ve taahhütlerini yerine getirmeye, şirketin alacaklarını toplamaya, gereğinde yargı yolu ile almaya ve varlıkları paraya çevirmeye, net varlığı elde etmeye yönelik ve yarayan bütün iş ve işlemleri yapmaya yetkili ve zorunludurlar demek suretiyle tasfiyenin amacı ve tasfiye memurunun sorumluluğu açık bir şekilde ifade edilmiştir.

Türk Ticaret Kanunun 280 inci ve devamı maddelerine “Tasfiye hâlinde bulunan şirketi mahkemelerde ve dışarıda tasfiye memurları temsil eder. Tasfiye memurları şirket için yararlı gördükleri takdirde, olağan işlem ve işlerle sınırlı olmak koşuluyla, sulhe, feragata, kabule, tahkime ve özellikle hakem seçmeye de yetkilidirler; gereklilik hâlinde yeni işlemler de yapabilirler.” Denilmektedir.

2.2-Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre Tasfiye ve Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasfiyenin tanımı yer almamakla birlikte tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye karının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğuyla ilgili düzenlemeler mevcuttur.

Ayrıca, Anılan mezkur kanunun 17. maddesine göre, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden,

tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır.

Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.

Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır. denilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 6. Maddesinde ise kanunun 17 nci maddesinin dokuzuncu fıkrası hükümlerinin bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Diğer yandan, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Tebliği’ne, 4 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2. maddesiyle eklenen 17.8. bölümünde;” tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı ve limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları belirtilmiş ve tasfiye dönemi için tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tasfiye artığı tutarıyla sınırlı olacaktır.” denilmiştir.

Anılan hüküm, maddenin yürürlüğe girdiği 3/7/2009 tarihinden itibaren konu ile ilgili olarak yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaktadır.

Kurumlar Vergisi kanunu madde 17/9, Geçici 6. Madde ve 4 seri nolu tebliğin 17.8 bölümlerine bakıldığında bu düzenlemelerin 03/07/2009 tarihinden sonraki tarhiyatlara uygulanabileceği açıktır. Kanun koyucu 03/07/2009 tarihinden önceki tarhiyatlarla ilgili iradesini ortaya koymamıştır.

2.3.Vergi Usul Kanunundaki düzenlemeler:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinde “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” düzenlenmiş “Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

Bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.” hükmü yer almaktadır.

Yine Vergi Usul Kanunu’nun 333. Maddesinde ise, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesileceğine ilişkin hüküm bulunmaktadır.

2.4-6183 sayılı Kanunu’na göre tasfiye ve tasfiye memurlarının sorumluluğu

6183 sayılı Kanun’un 33. maddesi “Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, tasfiyenin başladığını üç gün içinde ilgili tahsil dairelerine bildirmek mecburiyetindedirler. Tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler, amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamazlar veya bunlar üzerinde her hangi bir şekilde tasarrufta bulunamazlar.

Aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek amme alacaklarından tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler şahsen ve müteselsilen mesul olurlar. Bu mesuliyet yapılan tasarrufların ifade ettiği para miktarını geçemez. Bunların ödedikleri borçlar için amme alacağı ödenmeden kendilerine dağıtım yapılmış olanlara rücu hakları mahfuzdur.” hükmü ile sorumlularca ödenmek zorunda olan amme alacağının ödenmediği durumlarda sorumlulardan tahsil yoluna gidileceği belirtilmiştir.

Yine aynı Kanun’un mükerrer 35. maddesi “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.

Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.” hükmü ile tasfiye memurlarının sorumluluğu çizilmiştir.

3-TASFİYESİ BİTMİŞ ŞİRKETLERDE VERGİ İNCELEMESİ VE TARHİYATIN MUHATABI

3.1- Tasfiyesi Bitmiş Şirketlerde Vergi İncelemesi

Kurumlar Vergisi Kanunu madde 17/9’da getirilen düzenlemede tasfiyesi bitmiş şirketlerde 03.07.2009 tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlarda, tarhiyatın muhatabının kim olacağı sorununa açıklık getirmiş olmakla birlikte, tasfiyesi bitmiş, ticaret sicilinden silinmiş, artık Türk Ticaret Kanunu’na göre temsil ve ceza kabiliyeti olmayan şirketlerin tasfiye öncesi dönemler ve tasfiye dönemleri için sonradan vergi incelemesine tabi tutulup tutulamayacağıyla ilgili herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.

Ayrıca, İnceleme konusu Defter ve belgelerin incelemeye ibrazı ve muhafazasıyla ilgili olarak, Vergi Usul Kanunu’nun 137. maddesinde Vergi İncelemesine tabi şirketler Bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzelkişilerdir. denilmektedir.

Muhafaza ve ibraz ödevine baktığımız zaman yine Vergi Usul Kanunu’nun 253 üncü maddesine göre, defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Bu nedenle tasfiye sürecinin tamamlanarak ticaret sicilinden silinmesi nedeniyle ortada tüzel kişilik kalmadığından defter ve belgeleri kimin muhafaza edeceğiyle ilgili Vergi Kanunlarında bir düzenleme de bulunmazken tasfiye öncesi dönemlere ilişkin defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz ödevi tasfiye memuruna ait olmadığı da açıktır.

Türk Ticaret Kanununda, Tasfiye sonunda ortaklık defter ve belgeleri tasfiyenin bitiminden itibaren 10 yıl süre ile saklanmak üzere, Şirket merkezinin bulunduğu yer ticaret mahkemesinin kararı ile tasfiye memurlarınca notere tevdi edilir. Saklama ücreti ortaklık mevcudundan ödenir. denilmektedir. Burada noterlere yüklenen görev tasfiye memurları tarafından kendilerine tevdi edilen defter ve belgelerin muhafazasıdır. İlgili kanunlarda bu defter ve belgelerin herhangi bir vergi incelemesine konu olması durumunda kim tarafından ibraz edilmesi gerektiği konusunda bir aydınlatma yapılmamıştır.

Vergi İncelemeleri sırasında yaşanan olaylarda, tasfiyesi bitmiş şirketlerin tasfiye öncesi dönemler ve tasfiye dönemlerine ait defter ve belgelerinin ibrazının kimden isteneceği konusunda tereddütler oluşmakta, kimi zaman tasfiye memurundan istenilmekte kimi zamanda defter ve belgelerin muhafaza edildiği noterlere ulaşılmaya çalışılmakta hatta ilgili dönemdeki kanuni temsilcilere gidilmektedir.

Defter ve belgelerin teslim edildiği noterlere ait bilgilerin , Mükelleflerin Vergi Dairelerine yazı ile bildirilmeleri halinde Vergi İnceleme elemanlarının tereddütleri azalacaktır.

Tüzel kişiliği sona eren şirketlerin, ya da daha doğrusu hukuk aleminde artık yer almayan bir şirketin vergi incelemesine tabi tutulmasının yarattığı zorlukların yanında bir çok yargı kararı da bu tür şirketlere vergi incelemesi yapılamayacağı, tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceği yönündedir.

İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 2011/2314 esas ve 2011/3926 nolu kararında; tasfiyesi bitmiş bir şirketin , tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı KDV Tarhiyatlarının tebliğ edildiği ilgili dönem kanuni temsilcisi tarafından tarhiyatın iptali amacıyla açılan dava sonucu verilen kararda Türk Ticaret kanunu hükümlerine göre , şirketlerin tüzel kişilikleri , ticaret sicilinden silinmeleriyle sona erdikleri, Olayda adına re’sen tarh işlemi yapılan şirketin tüzel kişiliği de ticaret sicilinden silinerek sona ermiş bulunmamaktadır.Bu tarihten sonra adı geçen şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili hukuken olanaklı değildir. Bunun sonucu olarak, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, olmayan şirket adına işlem tesis edilemez, tesis edilen işlemler de herhangi bir hukuki sonuç doğurmaz. Hukuki sonuç doğurmayan, başka deyişle, hukuk düzeninde varlık kazanmayan işlemlerin ise herhangi bir kişinin menfaatini ihlal etmesi söz konusu olamaz.’’ Hükmü verilmiştir.

Danıştay’ın Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) ise, “Limited şirket kaydının ticaret sicilinden silinmesinden sonra tasfiye dönemi için kesilen cezanın tahsili amacı ile şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı tasfiye memurunun açtığı davanın kabulü ile ödeme emrinin iptalinde hukuka aykırılık bulunmadığına” karar vermiştir.

Şirket adına kesilen usulsüzlük cezasının ilanen tebliğ edilerek kesinleşmesi üzerine ödeme emri düzenlenerek tasfiye memuruna tebliğ edildiği, davanın tasfiye memuru sıfatıyla münfesih şirketi temsilen açıldığının anlaşıldığı, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirketlerin tüzel kişiliklerinin ticaret sicilinden silinmesiyle sona erdiği, olayda, adına ceza kesme işlemi tesis edilen şirketin tüzel kişiliğinin, ticaret sicilinden silindiği bu tarihten sonra adı geçen şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsilinin hukuken mümkün olmadığı, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, olmayan şirket adına tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edilemeyeceği, tesis edilen işlemlerin de, herhangi bir hukuki sonuç doğurmayacağı, feshedilmekle tüzel kişiliği sona eren şirketin temsilinin de söz konusu olmayacağını karara bağlamıştır.

Bir çok Vergi Mahkemesi Kararı ve Danıştay kararlarına da bakıldığında ; borcun tüzel kişiliğin hukuk aleminden kalkmadan önce tarh, tahakkuk, ve tebliği ile kesinleşmesi gerektiği ifade edilmiş olup, şirketin tasfiyesi tamamlanıp sicil kaydı silindikten sonra kendisine vergi tarhı, tahakkuku ve tebliği yapılamayacağı söylenmektedir.

3.2-Tasfiyesi Bitmiş Şirketlere yapılacak tarhiyatlarda tarhiyatın muhatabı

5904 Sayılı Kanun ile KVK’ya; Kanun’un 17. maddesinin dokuzuncu fıkrası hükümlerinin, 03.07.2009 tarihinden önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağına ilişkin geçici 6. madde ilave edilmiştir. Dolayısı ile bu tarihten itibaren yapılacak olan tarhiyatlarda ve kesilecek cezalarda bahsi geçen yeni hükümler geçerli olacaktır. Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu’na aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüze kişiler adına kesilir” hükmünü ihtiva eden 333. maddesi halen varlığını muhafaza etmektedir.

KVK’nın 17/9 hükümleri, tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu’na aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceğine ilişkin VUK’un 333. maddesi ile de çelişmektedir.

Tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişilikleri sona eren Kurumlar Vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması ve ceza kesilmesi hukuken mümkün değildir. Danıştay’da hâkim olan görüş de bu doğrultudadır.

5904 sayılı Kanun ile KVK’ya eklenen 17/9 ve Geçici 6. Madde hükümlerine göre, 03.07.2009 tarihinden itibaren bu türden mükellefler ile ilgili yapılacak tarhiyatlarda ve kesilecek cezalarda, kanuni temsilciyi ve/veya tasfiye memurları muhatap olarak kabul edilecek, vergi ve cezalar bu kimseler adına (verginin mükellefi olmamalarına rağmen)salınacak/kesilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu madde 17/9’da 03.07.2009 tarihinden itibaren geçerli olan düzenleme tasfiyesi bitmiş şirketlerde tarhiyatın muhatabı konusunu açıklamıştır. Tasfiyesi tamamlanmış şirketlerde tarhiyat yapılacağıyla yani vergi incelemesi yapılabileceğini dolaylı olarak kabul edip bu durumdaki şirketleri vergi sistemi dışında bırakmamayı amaçlamıştır.

Yapılan düzenleme, hukuki varlığı son bulmuş olan tüzel kişileri (dolaylı olarak) vergi mevzuatı kapsamına dahil etme düşüncesinin sonucu olmakla birlikte, tek başına başarılı olup olmayacağı tartışmalı olan bir düzenlemedir.

İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 2011/2281 esas ve 2012/1595 nolu kararında, Kişiler hukuku uyarınca, usulüne uygun olarak tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilindeki kaydı silinmiş olan tüzel kişilerin hukuken varlığından söz edilemeyeceğinden adlarına vergi salınması ve ceza kesilmesi de mümkün bulunmamakta olup , tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren şirketin kanuni temsilcinin sorumlu tutulabilmesi için borcun tüzel kişiliğin hukuk aleminden kalkmadan önce tarh, tahakkuk, ve tebliği ile kesinleşmesi gerekmekte, bu aşamalar usulüne uygun olarak tamamlandıktan sonra ise borcun kanuni temsilciden ancak ödeme emri ile takibi mümkün bulunmaktadır.

Zira ne 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ne de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda tasfiyesi sonuçlanan şirket vergi borçları için kanuni temsilcisi veya tasfiye memuru adına tarhiyat yapılabileceğine, başka bir ifadeyle ihbarname düzenleneceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmamakta olup, söz konusu hususa ilişkin düzenlemenin yer aldığı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunu’nun 17/9. Maddesinin ise düzenlendiği yasa itibariyle şirketlerin kurumlar vergisi borçlarına ilişkin olduğu açıktır. ‘’ hükmüne amirdir.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanunu madde 17/9’da yapılan değişiklik tasfiyesi tamamlanmış şirketlerin 03.07.2009 tarihinden sonra yapılacak tarhiyatların kimin adına yapılacağıyla ilgili tereddütleri gidermiştir;

Ancak ilgili değişikliğin sadece Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılmış olması, Vergi hukukunda kıyas yasağı olması nedeniyle 17. Madde de veya kurumlar vergisi kanunun diğer maddelerinde Gelir Vergisi Kanunu dışında diğer Vergi Kanunlarına atıf söz konusu olmadığından bu durumdaki şirketler adına diğer vergi türleri itibariyle tarhiyatın muhatabının kim olacağı konusunda yine de netlik sağlanamamıştır.